Налоговая база по СМР в 2005 году

Проблему строительного НДС в 2006 году недавно обсуждали. Но одним только 2006 годом этот вопрос, как оказалось, не ограничивается.

С интересом прочла материал «Строительный НДС в 2006 году» о нововведених, внесенных Законом № 119-ФЗ. Но меня интересует вопрос применения этого Закона в 2005 году. В 2005 году наша организация выполняла строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления. Основная часть работ выполнялась собственными силами, но отдельные виды работ выполняли подрядные организации. Когда мы в соответствии с Законом № 119-ФЗ исчисляли по состоянию на 31.12.2005 налоговую базу по СМР для собственного потребления, выполненным в 2005 году, то включили в нее только стоимость работ, выполненных собственными силами. Аудиторы же говорят, что нужно было включить в налоговую базу и стоимость работ, выполненных подрядчиками. Кто прав?

К. Иванова, главный бухгалтер, г. Тула

В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ (далее - Закон № 119-ФЗ) суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31.12.2005.

На момент принятия Закона № 119-ФЗ и практически до конца 2005 года эта норма никаких вопросов и споров не вызывала, поскольку действовали Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 (далее -Методические рекомендации).

В п. 3.2 Методических рекомендаций говорилось, что в целях применения подп. 3 п. 1 ст. 146 объектом налогообложения является стоимость СМР, выполненных для собственного потребления. К таким работам относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 01.01.2001 непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.

Причем наиболее важным в этом определении была не первая часть определения: «выполненные хозяйственным способом», а его вторая часть — «непосредственно налогоплательщиками». И это была не литературная неряшливость, а сознательная позиция в уже тогда шедших спорах о возможности включения в состав стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, также и стоимости работ, выполненных (при ведении строительства в целом хозспособом) подрядными организациями.

Опираясь на позицию, заявленную в Методических рекомендациях, и налогоплательщики, и налоговые органы соответственно читали и норму п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которой при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

То есть под стоимостью строительно-монтажных работ для собственного потребления понималась стоимость работ, выполненных хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиками, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Обоснование позиции, изложенной в Методических рекомендациях, излагалось в Письме МНС РФ от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16 «Опоряд-ке определения налоговой базы по НДС». Исходным и ключевым моментом был вывод о том, что законодательством РФ о налогах и сборах понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» не определено. А следовательно, исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ для определения этого понятия следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России. Ведь именно из этих документов данное понятие скорее всего и было перенесено в налоговое законодательство.

Далее на основе анализа нормативных документов, регулирующих порядок заполнения двух статистических форм: № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия» и № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», выносилось заключение о том, что при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.

Разумеется, в Письме МНС от 24.03.2004 анализировались акты Госкомстата, действовавшие в 2004 году

Приказом ФНС РФ от 12.12.2005 № САЭ-3-03/665@ Методические рекомендации были признаны утратившими силу. В качестве одного из оснований этого значилось вступление в силу с 01.01.2006 Закона № 119-ФЗ. Утратил силу и п. 3.2 Методических рекомендаций.

В связи с этим перед налогоплательщиками, которые в соответствии с п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ должны были исчислить 31.12.2005 налоговую базу по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным в 2005 году встал вопрос, включать ли в нее только стоимость работ, выполненных собственными силами или еще и стоимость работ, выполненных подрядными организациями.

Следуя логике Письма МНС от 24.03.2004, для получения ответа на этот вопрос надо было выяснить, как решалась данная проблема в документах Росстата, действовавших в 2005 году.

Для 2005 года нормативными актами, соответствующими тем, на которые опиралось МНС РФ в своем Письме от 24.03.2004, являлись:

— Постановление Росстата РФ от

16.12.2005 № 101, утвердившее порядок заполнения начиная с отчета за 2005 год формы № 1-предприятие (далее — Постановление № 101);

— Постановление Росстата РФ от 03.11.2004 № 50, утвердившее порядок заполнения начиная с отчета за январь 2005 года формы № П-1 (далее — Постановление № 50).

Согласно п. 22 Постановления № 101 по строке 44 формы № 1-предприятие отражается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). К СМР, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

В то же время согласно п. 20 Постановления № 50, если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы не включаются в строку 07 формы № П-1, по которой показываются данные о стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом.

Таким образом, для 2005 года Рос-статом, с одной стороны, в состав СМР, выполненным хозяйственным способом, были дополнительно включены работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. А с другой — сохранен прежний порядок, при котором в состав данных о стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, не включалась стоимость отдельных работ, выполненных подрядными организациями.

Такое сочетание позволяло понимать под работами, выполненными подрядными организациями по собственному строительству, работы, выполненные подрядными организациями не на сторону, а для собственных нужд. Тем более что при первом упоминании работ, выполненных подрядными организациями по собственному строительству, говорилось, что они не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, в отличие от работ, осуществляемых для своих нужд силами нестроительных организаций (п. 18 Постановления Госкомстата РФ от 14.01.2004 №4).

Кроме того, даже предположив, что под работами, выполненными подрядными организациями по собственному строительству, следует понимать работы, выполненные для заказчика на основе договора подряда, возникает неустранимое противоречие между двумя документами Росстата, используемыми для определения содержания понятий, регулирующих налоговые правоотношения. Такие противоречия, как известно, толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

В этих условиях налогоплательщик мог руководствоваться прежним пониманием СМР для собственного потребления как работ, выполненных хозяйственным способом непосредственно налогоплательщиками. Соответственно при исчислении 31.12.2005 налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным в 2005 году в нее не следовало включать стоимость работ, выполненных при строительстве хозяйственным способом подрядными организациями.

Не отменяло этот вывод и вышедшее через месяц после отмены Методических рекомендаций Письмо Минфина РФ от 16.01.2006 № 03-04-15/01 (далее — Письмо Минфина РФ). Согласно ему налоговая база по СМР для собственного потребления определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Однако при этом в Письме Минфина РФ четко оговаривается, что новый порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость действует при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления после 01.01.2006, моментом определения налоговой базы по которым является последний день месяца каждого налогового периода. Иными словами, этот порядок применяется лишь тогда, когда сами строительно-монтажные работы, по которым определяется налоговая база, были выполнены в 2006 году

Таким образом, порядка исчисления по состоянию на 31.12.2005 налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным в 2005 году, Письмо Минфина РФ не затрагивает.

Так что в споре с аудиторами, касающимся 2005 года, права, как представляется, ваша организация.