В Минюсте России зарегистрированы два новых документа системы нормативного регулирования бухгалтерского учета — приказы Минфина России от 28.06.2010 № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности“ (ПБУ 22/2010)» и от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций“.
О том, чем обусловлено принятие новых документов, какие новшества они привносят, мы попросили рассказать Игоря Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.
«ЭЖ»: Игорь Робертович, в чем основная идея нового ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»?
Игорь Сухарев: Прежде всего отмечу, что ПБУ 22/2010 нужно рассматривать в комплексе с еще двумя ПБУ — ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Дело в том, что эти три ПБУ являются аналогом одного международного стандарта — IAS 8. Первоначально мы также планировали разработку одного документа, но в силу того, что это достаточно разные вопросы, было решено разделить их на три документа, два из которых были утверждены еще в 2008 г.
Задержка в принятии ПБУ 22/2010 вызвана введением не совсем обычного для российского бухгалтерского учета механизма — подачи уточненной отчетности.
Сразу оговорюсь, что речь идет об очень ограниченном промежутке времени — между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения. При обнаружении бухгалтерской ошибки именно в этот узкий промежуток времени организация должна исправить отчетность и еще раз ее перевыпустить. И если она уже была представлена каким-либо пользователям (включая налоговые органы), то известить их об этом.
По основным вопросам ПБУ 22/2010 по сути полностью воспроизводит уже в российской интерпретации те положения, которые заложены в IAS 8.
Самое главное вводимое ПБУ 22/2010 правило — это ретроспективное исправление существенной ошибки. То есть если организация обнаружила в текущем периоде существенную ошибку, она должна исправить ее таким образом (показатели отчетности должны выглядеть таким образом), как если бы ошибка никогда не была совершена. Для этого требуется пересчитать сравнительные показатели отчетности. При этом записи по счетам бухгалтерского учета я могу сделать в текущем периоде.
Я бы не сказал, что ПБУ 22/2010 что-то принципиально изменяет в правилах бухгалтерского учета, оно скорее уточняет эти правила. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н, которым утверждены действующие в настоящее время формы отчетности, говорил о том, что в случае выявления в текущем году ошибок прошлого года исправления в прошлую отчетность не вносятся. И почему-то из этого делался вывод, что ошибка должна признаваться как доход или расход в финансовом результате периода обнаружения.
ПБУ 22/2010 тоже говорит о том, что прошлая отчетность не исправляется. Все исправления существенных ошибок делаются в нынешней отчетности, в той, в которой обнаружены. Но вопрос не только в том, в какой отчетности, а в том, как это сделать. Так вот, ошибку не следует включать в финансовый результат. Должен быть задействован в основном счет 84, а не счета прибылей и убытков. Потому что если бы ошибка не была совершена, то прибыль прошлого периода была бы другая и она бы попала на счет 84. Поэтому наша задача сделать счет 84 таким, каким бы он был, если бы ошибка не была допущена.
Правило ретроспективного исправления существенной ошибки нельзя назвать новшеством, поскольку, если проанализировать требования нормативных актов, действовавших до принятия этого ПБУ, организации ничто не мешало и ранее таким образом настраивать свою учетную политику.
«ЭЖ»: Пункт 3 ПБУ 22/2010 дает определение существенной ошибки, не устанавливая каких-либо числовых значений существенности. Так какую ошибку следует признавать существенной?
И.С.: Мы намеренно ушли от цифры. Указание в приказе № 67н пятипроцентного барьера на практике приводило к отрицательному эффекту, потому что организации начинали формально подходить к определению того, какие показатели отчетности являются для них существенными. Так подходить нельзя, всегда все должно рассматриваться в контексте. Иногда и копеечная информация может быть существенной для принятия решений пользователями.
«ЭЖ»: Чем обусловлена необходимость изменения форм отчетности? В чем принципиальные отличия от форм, действующих в настоящее время?
И.С.: В целом по документу хочу сказать, что он не устанавливает новых нормативных требований. Этот документ о формах отчетности, то есть о том, как информация должна выглядеть. Он не вносит никаких новых требований, а скорее в какой-то степени уточняет некоторые прошлые требования. В основном вид форм приводится в соответствие с теми ПБУ, которые были приняты за все последние годы.
Дело в том, что во многом требования ПБУ о раскрытии информации в отчетности не соблюдались. Скажем, такое лежащее на поверхности требование ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», как представление сравнительной информации как минимум за один отчетный период. По балансу оно вообще не выполнялось.
В приказе № 66н этот вопрос решается. Поскольку баланс составляется не за период, а на какую-то дату, то если мы возьмем два периода, скажем 2010 г. и сравнительный один 2009-й, то он ограничен тремя датами (31 декабря 2010 г., 31 декабря 2009 г. и 31 декабря 2008 г.). Это ответ на вопрос о том, почему теперь в балансе даются показатели на три отчетные даты. В какой-то степени это отвечает изменениям, которые были внесены в IAS 1 и согласно которым баланс также составляется не на две, а на три даты.
В балансе появилась графа для размещения ссылок на пояснения к балансовым статьям. Отметим, что эта графа должна была присутствовать уже давно. Потому что согласно требованиям ПБУ 4/99 если к какой-то статье дается пояснение, то баланс должен содержать указание на такое пояснение.
«ЭЖ»: Изменился ли состав отчетности?
И.С.: Состав отчетности практически не изменился. Сейчас отчетность состоит из пяти основных форм. При этом концепция формы № 5 не очень понятна. Она называется «Приложение к бухгалтерскому балансу», хотя в ней содержатся и таблички, которые имеют отношение к отчету о прибылях и убытках.
В новом приказе форма № 5 как таковая превратилась просто в набор типовых таблиц. При этом я хочу подчеркнуть, что он не является исчерпывающим. Это именно типовые таблицы, которые организация должна использовать, если видит, что ПБУ предъявляет требования по раскрытию той или иной имеющейся у нее информации.
Если согласно ПБУ необходимо раскрыть какую-либо информацию, таблица о раскрытии которой приказом № 66н не предусмотрена, организация самостоятельно составляет такую таблицу по аналогии с имеющимися в приказе.
«ЭЖ»: По сравнению с действующей формой баланса новая форма содержит более укрупненные показатели. При этом в приказе № 66н зафиксировано, что организации самостоятельно определяют детализацию отчетных показателей.
И.С.:Действительно, и здесь я хочу подчеркнуть: в балансе приведены группы статей. Не статьи, а именно группы. Статьи организация устанавливает самостоятельно исходя из принципа существенности.
«ЭЖ»: Между тем в балансе появились и новые показатели, например «Результаты исследований и разработок».
И.С.:Я бы не сказал, что это новая статья. В пункте 16 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» сказано, что в случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).
Повторюсь, что данный приказ ничего нового не вводит. Все эти требования уже давно есть в ПБУ.
«ЭЖ»: В новой форме отчета о прибылях и убытках присутствует такой показатель, как совокупный финансовый результат периода, который определяется как сумма чистой прибыли (убытка), результата от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода, и результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Откуда возник этот показатель и для чего он предназначен?
И.С.: Можно сказать, что и здесь мы стараемся идти в ногу с международными стандартами. В действующей с 2009 г. новой редакции IAS 1 вместо отчета о прибылях и убытках содержится так называемый отчет о совокупном доходе, в котором отражаются не только прибыли и убытки, а еще и все операции переоценочного характера, которые относятся напрямую на капитал. У нас этих операций пока не очень много (это переоценка основных средств, нематериальных активов). Но по мере развития ПБУ их будет все больше. Тем более что согласно ПБУ 1/2008 по неурегулированным вопросам организация должна строить учетную политику на основании МСФО.
Но мы сейчас действуем в рамках Закона о бухгалтерском учете, где в качестве форм отчетности закреплены баланс и отчет и прибылях и убытках. Поэтому изменить отчет мы сейчас не можем. Но можем по крайней мере включить соответствующую информацию в виде справочного показателя.
«ЭЖ»: А что представляет собой показатель совокупного финансового результата?
И.С.: Это прибыль или убыток в более широком понимании. Возьмем, к примеру, операции переоценки.
Мы проводим переоценку ценных бумаг, которые котируются на рынке, и переоценку основных средств. Вроде бы особой разницы между этими операциями нет. Однако в бухгалтерском учете переоценка ценных бумаг — это доход, который включается в прибыли и убытки. Переоценка же основных средств прибылей и убытков не образует, однако капитал, чистые активы при этом все равно увеличиваются. Получается, это тоже доход. Но доход, который не включается в прибыли и убытки.
Соответственно отчет уже становится отчетом не о прибылях и убытках, а о совокупном доходе. Прибыли и убытки — это только его часть. Тем самым наш отчет о прибылях и убытках стал похожим и главное — легко трансформируемым в отчет о совокупном доходе по МСФО.