1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1948

Проблемы совместной деятельности

Производственное предприятие в 2006 году заключило договор о совместной деятельности (простого товарищества) с двумя ООО. Ведение общих дел возложено на предприятие. Вкладом предприятия в совместную деятельность является его имущество (производственный корпус, производственная линия по выпуску продукции), два других товарища внесли денежные средства. Четкого разграничения видов деятельности предприятия и простого товарищества нет. По сути, предмет договора о совместной деятельности совпадает с видами основной деятельности предприятия.

Как правильно организовать первичный раздельный учет доходов и расходов, если хозяйственные операции разграничить невозможно?

Возможно ли при такой формулировке предмета договора закрепить в договоре о совместной деятельности порядок распределения прямых, косвенных расходов и выручки (отгрузки) по процентам? Например, 50% — на основную деятельность предприятия и 50% — на совместную деятельность товарищества. Правомочно ли делить обороты и суммы НДС, принятые к учету и поставленные на возмещение в процентном соотношении? Можно ли делить дебетовую и кредитовую задолженности по процентам?

Е. Стремчаков, г. Москва

Учет операций по совместной деятельности во многом зависит от условий заключаемого договора.

Согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. В соответствии со ст. 246 НК РФ распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников. Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия — в порядке, устанавливаемом судом (п. 3 ст. 1043 НК РФ).

Кроме того, обратите внимание на следующее: поскольку в качестве вклада предприятием передается недвижимость (производственный корпус), то возникает необходимость государственной регистрации (ст. 131 ГКРФ) общей долевой собственности на данное здание в соответствии с Законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Если, конечно, в договоре простого товарищества не установлено, что право собственности остается за предприятием (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Если организация хочет отразить в отчетности по основной деятельности не только получение внереализационных доходов, но и операции по реализации готовой продукции, то в условиях договора можно предусмотреть, что в рамках совместной деятельности осуществляется лишь производство продукции, а реализацию производит каждая из сторон самостоятельно. Однако в данном случае возникнут проблемы с принятием к вычету НДС, который был предъявлен поставщиками и подрядчиками при ее производстве. Производство осуществляется в рамках простого товарищества, и НДС с 2006 года может принять к вычету только участник, ведущий общие дела, и только по операциям, осуществляемым в рамках простого товарищества, облагаемым НДС (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Реализация в рамках простого товарищества в рассматриваемом случае не будет осуществляться, поэтому принятие НДС к вычету невозможно. Обратное придется доказывать в судебном порядке.

Если же в рамках простого товарищества осуществляются и выпуск, и реализация продукции, то между товарищами происходит лишь распределение прибыли, а следовательно, в бухгалтерской отчетности по основной деятельности будут показаны только внереализационные доходы или расходы (прибыль или убыток от совместной деятельности).

При этом, если в договоре простого товарищества не указывается, что имущество и продукция являются собственностью предприятия, то поскольку имущество — производственный корпус и производственная линия по выпуску продукции — передано для осуществления совместной деятельности, то вся продукция, произведенная на этом оборудовании, будет произведена в рамках совместной деятельности, потому что само оборудование уже не участвует в основной деятельности предприятия, поскольку передано в другую (совместную) деятельность. Выпуск продукции на оборудовании, переданном в совместную деятельность, и реализация ее только в пользу предприятия (отражающего такой выпуск и реализацию по своей основной деятельности) могут быть расценены другими товарищами как занижение прибыли, подлежащей распределению в их пользу.

В договоре может быть указано, что производственная линия, например, не является общей собственностью товарищей, оставаясь в собственности предприятия, и право собственности на 50% производимой продукции также передается предприятию, а прибыль от производства и реализации остальных 50% продукции распределяется между товарищами. Однако и в этом случае все 100% продукции будут произведены в рамках договора о совместной деятельности (иное противоречит ст. 1043 ГК РФ, который определяет такой режим для имущества, внесенного в совместную деятельность, и для продукции, произведенной в ее рамках, а не для продукции, произведенной помимо совместной деятельности). Поэтому дальнейшая реализация 50% продукции, принадлежащей предприятию, как указывалось выше, приведет к сложностям с возмещением НДС.

По моему мнению, организации лучше допустить отсутствие деятельности, осуществленной помимо простого товарищества, а операции по выпуску и реализации продукции осуществлять только в рамках совместной деятельности в соответствии с главой 55 ГК РФ, потому что порядок налогообложения в законодательстве в этом случае более или менее определен.

Что касается НДС, то с 01.01.2006 Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в главу 21 НК РФ была введена ст. 174.1, устанавливающая порядок уплаты НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности). В соответствии с этой статьей в целях главы 21 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на одного из участников товарищества. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) участник товарищества обязан выставить соответствующие счета-фактуры.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в установленном порядке.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности, право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Кроме того, во избежание недоразумений при принятии НДС к вычету нужно обратить внимание на то, что при приобретении товаров (работ, услуг) счета-фактуры должны быть выписаны поставщиками и подрядчиками на имя участника, ведущего общие дела. Это подтверждено арбитражной практикой.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2005 по делу № А05-16332/04-26. Суд указал: вывод налогового органа о том, что вычет налога в соответствии с положениями п. 2 и бет. 169, 171, п. 1 ст. 172 НК РФ может быть применен только тем налогоплательщиком, который указан в счете-фактуре в качестве покупателя товаров (работ, услуг) и уплатил сумму налога, является правильным. Следовательно, заявитель неправомерно предъявил к вычету суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), которые были приобретены и оплачены другим юридическим лицом.

Возможно, что для достижения целей отражения в бухгалтерской отчетности выручки от производства и реализации продукции вне рамок договора простого товарищества организация захочет арендовать имущество, внесенное в качестве вклада в совместную деятельность и являющееся общей долевой собственностью товарищей. Следует помнить, что такой договор может быть признан судами недействительным. По мнению Арбитражного суда Иркутской области имущество, являющееся общей долевой собственностью, не может быть сдано в аренду одному из товарищей. Данный вывод не был опровергнут и вышестоящей инстанцией (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.05.2003 по делу № А19-5421/01-17-25-Ф02-1530/03-С2), что является косвенным подтверждением правомерности такой трактовки норм ГК РФ.

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета операций по передаче активов в качестве вклада по договору простого товарищества?

Л. Данилова, Краснодарский край

На основании Приказа Минфина России от 24.11.2003 № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ20/03» при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ руководствуется п. 13—16, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, — п. 17—21 данного Положения.

Пунктом 13 установлено, что активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, товарищ, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, учитывает обособленно (на отдельном балансе).

В соответствии с п. 18 ПБУ 20/03 вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

ПРИМЕР

На дату вступления договора простого товарищества в силу первоначальная стоимость имущества составляла 200 000 руб., амортизация - 50 000 руб. Согласно договору это имущество оценивается участниками по стоимости 160 000 руб.

У организации-товарища, передающего имущество в совместную деятельность, будут сделаны проводки:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

— 200 000 руб. — списана первоначальная стоимость основных средств

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 50 000 руб. — списана амортизация по передаваемому основному средству

Дебет 58 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 150 000 руб. — отражены вложения : в совместную деятельность.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 278 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) (а следовательно, и не участвует в формировании налоговой базы) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. При этом расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются при определении налоговой базы (п. 3 ст. 270 НК РФ). То есть для целей налогообложения по операции передачи имущества в совместную деятельность для целей налогообложения налогом на прибыль ни доходов, ни расходов не образуется.

Такой доход может образоваться лишь при прекращении действия договора простого товарищества либо при выходе из него и возврате имущества — если сумма превышения стоимости возвращаемого имущества будет больше (из-за высокой стоимости, определенной в договоре простого товарищества, не погашенной к моменту возврата через амортизацию, или капитальных вложений в это имущество, связанных с реконструкцией, модернизацией и пр.), чем стоимость имущества, переданного организацией в качестве вклада в простое товарищество. Отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ).

У организации как у товарища, ведущего общие дела, имущество, полученное в качестве вклада, будет отражено по договорной стоимости:

Дебет 01 Кредит 80 «Вклады товарищей»

— 160 000 руб. — отражено получение основного средства в качестве вклада в совместную деятельность.

При передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность предприятие восстанавливает НДС пропорционально остаточной стоимости основных средств. Можно ли принять к вычету восстановленный НДС?

О. Якимчук, Московская обл.

Согласно Закону от 22.07.2005 № 119-ФЗ с 01.01.2006 действует новая редакция п. 3 ст. 170 главы 21 НК РФ. Теперь в этом пункте говорится:

«Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. <...>

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав».

Кроме того, в ст. 171 НК РФ был введен подп. 11, согласно которому вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. В этом подпункте обозначены только два случая восстановления и принятия к вычету НДС:

— передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;

— передача имущества в качестве паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Однако очевидно, что восстановление производится в связи с тем, что данные операции являются операциями по передаче имущества, носящими инвестиционный характер. Они не признаются операциями по реализации имущества и по этой причине не облагаются НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ). Перечень таких операций установлен подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в котором передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества названа третьим случаем передачи имущества, носящей инвестиционный характер, отделенным от двух, указанных выше. Так в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ указывается, что не признается реализацией товаров, работ или услуг «передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов)».

Кроме того, в приведенном выше подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо указывается, что вычет может быть осуществлен только организациями, а простое товарищество юридическим лицом, как известно, не является.

Таким образом, если организация восстановит НДС с остаточной стоимости переданного в качестве вклада в совместную деятельность имущества, она не сможет принять его к вычету в рамках деятельности, осуществляемой товариществом.

Но если рассматриваемая операция не подпадает под нормы подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, должна ли организация вообще восстанавливать НДС при передаче вклада в договор простого товарищества? Ответ налоговиков очевиден — восстанавливать нужно.

До внесения рассматриваемых изменений по аналогичной ситуации (при передаче имущества в уставный капитал) сложилась судебная практика об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 № 7473/03). Однако выводы суда были таковы, что если налогоплательщик приобретал имущество не специально для передачи в уставный капитал, а до передачи использовал его в своей деятельности, то НДС правомерно был принят им к вычету и восстановлению не подлежит. Иного Налоговый кодекс РФ в то время не предусматривал.

С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), а также по основным средствам нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в том числе и в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. То есть для приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (а следовательно, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Кроме того, в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ указывается, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Это вновь введенное с 01.01.2006 положение говорит о том, что и в тех случаях, когда основные средства были приобретены не специально для передачи в качестве вклада, а сначала использовались в текущей деятельности (иначе у них не было бы остаточной стоимости), НДС должен быть восстановлен.

Таким образом, при передаче основных средств в качестве вклада по договору простого товарищества НДС, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен организацией с остаточной (балансовой) стоимости этих основных средств и уплачен в бюджет (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.