Нередко организации владеют акциями (долями) других юридических лиц. По тем или иным причинам собственники могут принять решение о реорганизации указанных юридических лиц. Что в таком случае будет происходить с акциями (долями) организаций-учредителей?
В соответствии с действующим гражданским законодательством существует пять форм реорганизации юридических лиц.
• Слияние.
Два или несколько юридических лица прекращают свое существование и на их основе образуется одно новое юридическое лицо.
• Присоединение.
Одно или несколько юридических лиц прекращают свое существование, присоединяясь к другому юридическому лицу, которое продолжает существовать в измененном виде.
• Разделение.
Одно юридическое лицо прекращает свое существование, а на его базе возникают два или несколько новых юридических лиц.
• Выделение.
Из одного юридического лица, которое продолжает существовать в измененном виде, выделяется часть, из которой формируются одно или несколько новых юридических лиц.
• Преобразование.
Одно юридическое лицо прекращает свое существование, а на его базе возникает тоже одно новое юридическое лицо с другой организационно-правовой формой.
Если в реорганизации участвуют акционерные общества, то у них возникают специфические заботы, связанные с выпуском и размещением акций новых предприятий.
СПРАВКА
Акция — именная эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Величина уставного капитала акционерного общества складывается из номинальной стоимости всех акций общества, приобретенных акционерами.
Размещение акций новых акционерных обществ при реорганизации осуществляется, как правило, путем конвертации, то есть обмена старых акций на новые.
Если общая номинальная стоимость акций старых акций равна общей номинальной стоимости новых акций, то у отдельно взятого акционера старые акции поменяются на новые, при этом количество новых акций может быть совершенно иным, однако их общая номинальная стоимость будет равна общей номинальной стоимости старых акций.
Довольно часто встречаются случаи реорганизации, при которых уставный капитал новых обществ больше уставных капиталов старых. В этом случае при конвертации акций на руках у акционера появляются новые акции, общая номинальная стоимость которых больше, чем номинальная стоимость прежних акций. Тут-то и возникают проблемы — как, а главное, в какой стоимости их учесть для налогообложения?
Принципы учета акций для целей налогообложения при реорганизации изложены в ст. 277 НК РФ. Прежде всего стоит отметить, что при реорганизации в любой форме у налогоплательщиков-акционеров не образуется прибыль или убыток, учитываемые в целях налогообложения. Другими словами, как бы ни увеличивалась номинальная стоимость акций при реорганизации, прибыль у акционера не образуется.
Второй основной принцип, декларированный в этой статье, — при любых изменениях в суммарной номинальной стоимости акций в налоговом учете акционера они отражаются суммарно в той же стоимости, в которой отражались старые акции до реорганизации.
В аналогичном порядке осуществляется и оценка стоимости долей или паев, полученных в результате обмена долей или паев реорганизуемой организации.
Рассмотрим каждую из форм реорганизации подробнее.
1. Слияние
При реорганизации в форме слияния (предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций) стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемой организации признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации.
Рассмотрим на примерах разные ситуации, возникающие при реорганизации в форме слияния.
ПРИМЕР 1
Акционерные общества «А» и «Б» реорганизованы путем слияния в акционерное общество «В». Уставный капитал нового общества «В» составляет 1 000 000 руб. Соответственно на эту сумму общество размещает акции -1000 акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая.
По условиям слияния две акции общества «А» конвертируются (обмениваются) на одну акцию общества «В». Номинальная стоимость одной акции общества «А» до реорганизации составляла 300 руб.
Таким образом, две акции общества «А» номинальной стоимостью в сумме 600 руб. обмениваются на одну акцию общества «В» номинальной стоимостью 1000 руб. Налицо рост номинальной стоимости акций, находящихся у акционеров.
Возьмем одного из акционеров общества «А», у которого имеются в собственности 200 акций общества «А» номинальной стоимостью 60 000 руб., которые он купил за 80 000 руб. В соответствии с требованиями налогового законодательства этот акционер отразил эти акции у себя в налоговом учете по стоимости приобретения, то есть 80 000 руб.
После завершения реорганизации эти 200 акций общества «А» обмениваются на 100 акций нового общества «В». Номинальная стоимость акций, как мы видели, значительно возросла, однако в налоговом учете акционера эти акции должны быть отражены все в той стоимости, в которой они были отражены до реорганизации в налоговом учете акционера, то есть 80 000 руб.
ПРИМЕР 2
Усложним предыдущий пример. Допустим, что у акционера до слияния на руках кроме акций общества «А» были еще и акции общества «Б». Итак, у акционера на балансе имеются:
- 200 акций общества «А» номинальной стоимостью 60 000 руб, которые он купил за 80 000 руб. (приняты к учету по цене приобретения -80 000 руб.);
- 45 акций общества «Б» номинальной стоимостью 9000 руб., которые он купил за 15 000 руб. (приняты к учету по цене приобретения -15 000 руб.).
Акции реорганизуемых обществ конвертируются следующим образом:
- 2 акции общества «А» обмениваются на 1 акцию общества «В»;
- 3 акции общества «Б» обмениваются на 1 акцию общества «В».
Таким образом, после окончания слияния на руках акционера окажется 115 акций общества «В» (200 шт.: 2 + 45 шт.: 3), общая номинальная стоимость которых составит 115 000 руб (115 шт. х 1000 руб.). Вместе с тем общая сумма расходов на приобретение акций составляет 95 000 руб. (80 000 руб. + 15 000 руб.). Именно в этой сумме и следует отразить в налоговом учете новые акции.
Итак, в налоговом учете акционера после окончания слияния вместо 200 акций общества «А», учтенных в сумме 80 000 руб., и 45 акций общества «Б», учтенных в сумме 15 000 руб., должно быть учтено 115 акций общества «В» в сумме 95 000 руб.
2. Присоединение
Размещение ценных бумаг при присоединении юридических лиц осуществляется также путем конвертации, однако, прежде чем осуществить конвертацию акций присоединяемого общества в акции присоединяющего его общества, последнее должно позаботиться о наличии у него достаточного количества «свободных» акций.
Если акционерное общество, присоединяющее к себе другое юридическое лицо, не увеличивает свой уставный капитал, то оно должно приобрести, выкупить или получить в распоряжение необходимое и достаточное количество своих акций, в которые и будут конвертированы акции присоединяемого общества.
Если же таких «свободных» акций недостаточно, то акционерное общество, присоединяющее к себе другое юридическое лицо, должно увеличить свой уставный капитал на необходимую величину и осуществить дополнительную эмиссию необходимого количества своих акций. Причем сделать это необходимо до окончания реорганизации.
Итак, при присоединении акции присоединяемого общества обмениваются на акции общества, к которому оно присоединяется. Эти акции к моменту реорганизации не должны никому принадлежать — они переходят в собственность владельцев акций присоединяемого общества.
Таким образом, у акционеров общества, к которому присоединяется другое общество, в учете ничего не изменяется — и количество, и стоимость акций остаются прежними.
В учете же акционеров присоединяемого общества вместо старых акций принимаются к учету акции того общества, к которому присоединилось старое общество, общая стоимость этих акций остается прежней, независимо от номинальной стоимости как прежних, так и новых акций. В этом случае полная аналогия с ситуацией, рассмотренной в примере 1.
Рассмотрим теперь ситуацию более сложную — если у акционера на руках акции и того и другого общества.
ПРИМЕР 3
Акционерное общество «Б» реорганизуется путем присоединения к акционерному обществу «А». К моменту реорганизации уставный капитал общества «А» составлял 1 000 000 руб., и было выпущено 2000 акций номинальной стоимостью 500 руб. каждая.
Для того чтобы была возможность конвертировать акции присоединяемого общества, была выкуплена часть своих акций - 200 штук на сумму 100 000 руб.
Присоединяемое общество «Б» к началу реорганизации имеет уставный капитал 50 000 руб., было выпущено 1000 акций номинальной стоимостью 50 руб. каждая.
При реорганизации в форме присоединения пять акций общества «Б» конвертируются в одну акцию общества «А».
Допустим, что у акционера до присоединения на руках было:
-100 акций общества «А» номинальной стоимостью 50 000 руб., которые он купил за 40 000 руб. (приняты к учету по цене приобретения -40 000 руб.);
-100 акций общества «Б» номинальной стоимостью 5000 руб., которые он купил за 9000 руб. (приняты к учету по цене приобретения - 9000 руб.). По окончании реорганизации 100 акций общества «Б» конвертированы на 20 акций общества «А».
Таким образом, после завершения присоединения на руках акционера окажется 120 акций общества «А» общей номинальной стоимостью 60 000 руб.
Вместе с тем общая сумма расходов на приобретение акций составляет ; 49 000 руб. (40 000 руб. + 9000 руб.), именно в этой сумме и следует отразить в налоговом учете акции общества «А», причем старые и новые акции вместе.
3. Преобразование
При этой форме реорганизации юридическое лицо одной организационно-правовой формы преобразуется в юридическое лицо другой организационно-правовой формы.
При этом акции акционерного общества конвертируются в доли участия в обществе с ограниченной или дополнительной ответственностью, либо доли участия в обществе с ограниченной или дополнительной ответственностью конвертируются соответственно в акции нового акционерного общества.
Рассмотрим ситуацию на примере.
ПРИМЕР 4
Закрытое акционерное общество «А» реорганизуется путем преобразования в общество с ограниченной ответственностью «А».
К моменту реорганизации уставный капитал ЗАО «А» составлял 50 000 руб. и было выпущено 100 акций номинальной стоимостью 500 руб. каждая. Уставный капитал 000 «А» после реорганизации тоже составил 50 000 руб. (5 долей участия по 20% каждый, номинальной стоимостью по 10 000 руб.).
У акционера ЗАО «А» на момент преобразования было 20 акций, которые он приобрел за 11 000 руб. По этой стоимости данные акции были учтены и в налоговом учете.
По завершении преобразования эти акции были конвертированы на одну долю участия в 000 «А» номинальной стоимостью 10 000 руб. В налоговом учете вместо 20 акций ЗАО «А» будет числиться одна доля в 000 «А», но по стоимости приобрете-; ния акций, то есть 11 000 руб.
4. Разделение
При реорганизации в форме разделения акции старого общества конвертируются на акции вновь создаваемых обществ.
Следовательно, по ее завершении на руках у акционеров вместо акций одного общества появляются акции двух (а то и более) новых обществ. Совокупная стоимость признается равной стоимости старых акций, определяемой по данным налогового учета акционера, то есть по стоимости приобретения старых акций.
Таким образом, общая стоимость акций не изменится, но поскольку акции теперь относятся к разным акционерным обществам, эту стоимость надо распределить между ними.
Такое распределение осуществляется пропорционально стоимости чистых активов новых обществ после реорганизации, которая определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.
ПРИМЕР 5
Акционер имеет на руках 100 акций акционерного общества «А» номинальной стоимостью 20 000 руб. (по 200 руб. каждая), которые были приобретены за 25 000 руб. Следовательно, в налоговом учете эти акции отражены по стоимости приобретения - 25 000 руб. В ходе реорганизации общество «А» разделилось на два новых общества «Б» и «В».
По условиям реорганизации одна акция общества «А» конвертируется на одну акцию общества «Б» номинальной стоимостью 150 руб. и одну акцию общества «В» номинальной стоимостью 50 руб.
Таким образом, после окончания разделения у акционера на руках вместо 100 акций общества «А» образовалось 100 акций общества «Б» и 100 акций общества «В». Совокупная номинальная стоимость акций осталась прежней - 20 000 руб. В налоговом учете эти акции тоже должны быть отражены на общую сумму 25 000 рублей, как и акции общества «А». Но эту стоимость нужно распределить между акциями новых обществ «Б» и «В». Допустим, что после реорганизации стоимость чистых активов распределилась следующим образом:
- общество «Б» 600 000 руб.;
- общество «В» 200 000 руб.
Определяем стоимость 100 акций общества «Б» в налоговом учете акционера пропорционально доли чистых активов общества «Б»: 25 000 руб. х 600 000 руб.: 800 000 руб. = 18 750 руб.
Аналогично определяем стоимость 100 акций общества «В»: 25 000 руб. х 200 000 руб.: 800 000 I руб. = 6250 руб.
5. Выделение
При реорганизации в форме выделения акции вновь создаваемых организаций распределяются среди акционеров реорганизуемой организации.
Совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера (п. 5 ст. 277 НК РФ).
Другими словами, несмотря на то что у акционера к имеющимся акциям добавляются акции выделившихся обществ, совокупная стоимость старых и новых акций не изменится. Однако ее нужно распределить между старыми и новыми акциями.
Между акциями новых обществ стоимость, по которой у акционера учтены старые акции, распределяется пропорционально стоимости чистых активов этих обществ после реорганизации.
Стоимость акций старого реорганизуемого общества, которое продолжает свою деятельность, определяется как разница между стоимостью, по которой они были учтены до реорганизации и стоимостью акций всех вновь созданных при реорганизации обществ, определенной пропорционально стоимости чистых активов.
Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.
ПРИМЕР 6
У акционера имеется 500 акций акционерного общества «А» номинальной стоимостью 100 000 руб. (по 200 руб. каждая). Он заплатил за эти акции 150 000 руб. Следовательно, в налоговом учете эти акции отражены по стоимости приобретения -150 000 руб. В ходе реорганизации из общества «А» выделилось новое акционерное общество «Б»
По условиям реорганизации происходит распределение между акционерами: дополнительные акции общества «Б» распределены между акционерами общества «А». В результате у акционера осталось 500 акций общества «А» и добавилось 200 акций общества «Б».
В налоговом учете акционера общая стоимость акций не изменилась и составляет 150 000 руб., но ее нужно распределить между акциями старого общества «А» и нового общества «Б». Стоимость чистых активов общества «А» на дату реорганизации составляла 1 000 000 руб. После реорганизации стоимость чистых активов распределилась следующим образом:
— общество «А» — 750 000 руб.;
— общество «Б» — 250 000 руб. Определяем стоимость 200 акций общества «Б» у акционера в налоговом учете пропорционально доли его чистых активов: 150 000 руб. х 250 000 руб.: 1 000 000 руб. = 37 500 руб. Поскольку общая стоимость всех акций в налоговом учете акционера не изменится, следовательно, стоимость оставшихся 500 акций общества «А» у акционера в налоговом учете составит разницу между общей стоимостью и стоимостью акций общества «Б»: 150 000 руб. - 37 500 руб. = 112 500 руб.
Правильность рассмотренного в данной статье подхода к определению стоимости акций или долей участия в обществе при реорганизации подтверждается и Письмом ФНС от 02.05.2006 № ГВ-6-02/466@, которым нижестоящим налоговым органам направлены для использования в работе «дополнительные материалы» по итогам совещания-семинара по вопросам администрирования налога на прибыль организаций.