В середине июня Минфином России были выпущены три письма, в которых разъясняются отдельные вопросы, связанные с исполнением организацией обязанностей налогового агента по НДФЛ.
При выплате доходов физическим лицам организация выступает налоговым агентом, что предполагает ее обязанность по исчислению, удержанию из выплачиваемых доходов и перечислению в бюджет сумм НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Права и обязанности налоговых агентов установлены ст. 24 НК РФ.
Во всех ли случаях выплаты доходов организация является налоговым агентом? И как следует поступить, если налог удержать невозможно?
Пунктом 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление и уплата НДФЛ производятся в отношении всехдохо-дов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Исключение составляют доходы, о которых идет речь в ст. 214.1, 227 и 228 НКРФ.
СПРАВКА
Статья 214.1 НК РФ определяет порядок исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.
В ст. 227 НК РФ речь идет об исчислении налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой.
Статья 228 устанавливает иные категории налогоплательщиков, которые исчисляют налог самостоятельно.
К ним относятся лица, получающие доходы: от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; от продажи своего имущества; от источников, находящихся за пределами Российской Федерации; при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами; в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).
Доход от продажи доли в уставном капитале
Организация приобретает у физического лица долю в уставном капитале другой организации. Является ли она налоговым агентом? И как определяется налоговая база? Ответ на эти вопросы Минфин России дал в Письме от 13.06.2006 № 03-05-01-04/156.
Чиновники обращают внимание, что доходы налогоплательщика в виде сумм, полученных от реализации доли в организации, из-под действия ст. 226 НК РФ не исключаются. Поэтому организация, приобретшая долю и соответственно выплатившая физическому лицу налог, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.
Доля в уставном капитале является имущественным правом, а не имуществом, и к доходам от ее продажи не может быть применен имущественный налоговый вычет (см. Письмо ФНС России от 24.04.2006 № 04-2-03/86@).
Между тем согласно подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.
Минфин констатирует, что ст. 220 НК РФ не предусматривает возможность налогового агента учитывать такие расходы налогоплательщика при определении налоговой базы. Уменьшить налоговую базу на сумму этих расходов можно при подаче физическим лицом налоговой декларации.
Доход выплачивается «индивидуалу»
В ходе осуществления хозяйственной деятельности организации имеют дело не только с другими организациями, но и с индивидуальными предпринимателями.
Для целей НК РФ индивидуальные предприниматели определяются как физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поскольку ПБОЮЛ — это те же физические лица, возникает вопрос: является ли организация, приобретающая у них товары (работы, услуги), налоговым агентом в отношении выплачиваемых доходов?
Из п. 1 ст. 227 НК РФ следует, что физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Доходы индивидуальных предпринимателей как раз и относятся к тем доходам, при выплате которых НДФЛ источником дохода не удерживается (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, при продаже индивидуальным предпринимателем товаров (выполнении им работ, оказании услуг) организация, приобретающая эти товары (работы, услуги) и соответственно выплачивающая предпринимателю доход, не является налоговым агентом.
Индивидуальный предприниматель должен самостоятельно исчислить сумму НДФЛ, представить в налоговый орган налоговую декларацию и уплатить налог в бюджет.
Минфин России в Письме от 15.06.2006 № 03-05-01-04/164 отмечает, что НК РФ не устанавливает обязанности лиц, не являющихся налоговыми агентами, представлять в налоговый орган сведения о полученных от них доходах индивидуальными предпринимателями. Данная обязанность установлена ст. 230 НК РФ только для налоговых агентов.
Если налог удержать невозможно...
Правильное и своевременное исчисление, удержание из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджет налога является обязанностью налогового агента, за неисполнение которой он привлекается к ответственности (подп. 1 п. 3 и п. 5 ст. 24 НК РФ).
Напомним, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Очевидно, что исходя из перечисленных выше условий удержание налога налоговым агентом не всегда возможно.
Невозможностью удержать налог НК РФ (п. 5 ст. 226) признает, в частности, случай, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Пунктом 5 ст. 226 НК РФ установлено, что при невозможности удержать сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Такая обязанность налогового агента прописана также в подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, и за ее неисполнение предусмотрена ответственность (п. 5 ст. 24 НК РФ).
Какие же последствия ждут организацию при непредставлении в ФНС России сведений о невозможности удержать НДФЛ?
Минфин России в Письме от 15.06.2006 № 03-05-01-04/163 разъяснил, что в этом случае наступает ответственность по ст. 126 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Екатерина Ульянова . Беседа о переходе исключительных прав при реорганизации юридического лица: как не забыть про объекты интеллектуальной собственности
