1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1524

Делаем скидки

С развитием рыночных отношений, когда предложение превышает спрос, применение различных скидок к ценам реализуемых товаров получило весьма широкое распространение. Разберем особенности учета при проведении подобных акций.

Как правило, скидки применяют организации оптовой и розничной торговли. А организации, занятые в сфере материального производства, менее зависят от влияния потребительского рынка. Основной причиной применения скидок является получение преимуществ за счет высокого оборота и уменьшения в связи с этим удельных эксплуатационных (маржинальных) затрат. То есть за счет более быстрой реализации товаров торговая организация может позволить себе обходиться меньшим размером оборотных средств, что в условиях непрекращающейся инфляции и высоких ставок процента по банковским кредитам может весьма существенно улучшить показатели финансовой устойчивости и общие показатели финансово-хозяйственной деятельности организации. Если же организация располагает необходимыми источниками для поддержания оборотных средств на определенном уровне, ускорение оборота позволяет увеличить общий объем реализации, а следовательно, валовой и чистой прибыли.

Основные виды факторов, обусловливающих применение скидок, сформулированы в п. 3 ст. 40 НК РФ. Такими обстоятельствами являются:

1) сезонные и иные колебания потребительского спроса на товары (работы, услуги). Применение скидок в данном случае позволяет существенно снизить риск образования убытков в связи с увеличением товарных запасов в течение сезона, когда они практически не продаются, а также в связи с тем, что с наступлением следующего сезона определенные виды товаров могут быть вообще не востребованы потребителями (последнее актуально для товаров, спрос на которые во многом определяется изменениями моды). Таким образом, применение сезонных скидок по соответствующим группам товаров не только экономически целесообразно, но и может быть необходимо для того, чтобы избежать более крупных убытков;

2) потеря товарами качества или иных потребительских свойств;

3) истечение (приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров. В данном случае применение скидок также может быть вынужденным: товары, на которые устанавливаются сроки годности, нельзя реализовывать после истечения этого срока. Если же торговая организация или организация общественного питания идет на нарушение и продает такие товары, убытки в случае выявления таких нарушений могут быть несопоставимы по размерам с тем уменьшением прибыли при своевременном применении торговых скидок;

4) маркетинговая политика, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки. Применение этих видов скидок имеет смысл только тогда, когда на рынке существуют аналогичные (по потребительским свойствам) товары и спрос на эти товары удовлетворен или почти удовлетворен. После завоевания экономической ниши скидки, как правило, отменяют;

5) реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Данный вид скидок близок к тем, которые описаны в предыдущем пункте. Тем не менее имеются и существенные отличия — здесь речь может идти и о принципиально новых товарах, потребительский спрос на которые не сформировался ввиду отсутствия аналогов на рынках. Необходимость применения скидки при этом определяется исходя из платежеспособности потенциальных покупателей.

Нетрудно убедиться, что все применяемые скидки имеют ограниченный период действия (сезон, период до истечения срока годности, период до завоевания экономической ниши и так далее).

Основанием для применения скидок является норма, закрепленная в п. 2 ст. 424 ЕК РФ, в соответствии с которой изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

Внимание!

В случаях когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Однако для договора купли-продажи процитированная норма неприменима, так как цена товара является одним из основных элементов договора, отсутствие которой может явиться основанием для признания договора недействительным.

Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (п. 1 ст. 485 ЕК РФ). То есть в общем случае цена, указанная в договоре продажи, является договорной рыночной ценой.

Пунктом 3 ст. 485 ЕК РФ допускается возможность установления в договоре купли-продажи условия, в соответствии с которым цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и тому подобное). Причем, если способ пересмотра цены в договоре явно не определен, цена рассчитывается исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара.

Таким образом, возможны три ситуации, когда продавец предоставляет скидки:

— скидка предоставляется на стадии заключения договора и представляет собой разницу между ценой товара по данному договору и по договорам, заключенным ранее или на других условиях (например, в зависимости от объема поставки, сроков и способов расчета за товар);

— предоставление скидки предусмотрено в течение срока действия договора (предполагается, что в рамках одного соглашения производится несколько операций по купле-продаже товара);

— скидка предоставляется после установления цены товара под влиянием вновь возникших обстоятельств посредством заключения дополнительного соглашения. Как правило, в этом случае речь идет о ситуации, когда цена товара уточняется после его отгрузки и оформления расчетных документов.

Нетрудно убедиться, что в первых двух случаях оформление в бухгалтерском учете дополнительных записей, связанных с предоставлением скидки, в общем случае не требуется.

Исключение составляет ситуация, когда продавцом является организация розничной торговли, учитывающая товары по продажным ценам. В расчетных документах отражается цена товаров уже с учетом скидки и, следовательно, последствия ее применения определяются автоматически — при формировании финансового результата.

Суммы предоставленных скидок в 2006 году учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому нет необходимости применять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Ниже рассмотрены особенности учета скидок при учете товаров по продажным ценам.

ПРИМЕР 1

Организация «А» продала организации «Б» товар на общую сумму 100 тыс. руб. (без учета НДС) с условием, что, если по истечении месяца товар не будет реализован, будет предоставлена скидка в размере 10% на сумму остатка непроданных товаров.

В течение месяца организация «Б» смогла реализовать только половину полученных товаров.

В бухгалтерском учете продавца будут оформлены следующие проводки (проводки, связанные со списанием фактической себестоимости отгруженных товаров и формированием финансового результата, опущены как не имеющие отношения к рассматриваемой теме): при отгрузке товара:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» —118 тыс. руб. — договорная стоимость отгруженного товара

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит 68 субсчет «НДС»

— 18 000 руб. — НДС по стоимости отгруженных товаров; через месяц после отгрузки товаров:

Дебет 62 Кредит 90 (сторно)

— 5900 руб. (118 000 руб.: 2 х 10%) — сумма предоставленной скидки

Дебет 90 Кредит 68 (сторно)

— 900 руб. (5900 руб. :118% х 18%) — сумма уменьшения НДС по стоимости предоставленной скидки.

В бухгалтерском учете покупателя поступление товара будет оформлено обычным порядком: Дебет 41 Кредит 60

— 100 000 руб. — стоимость полученных товаров по договорным ценам

Дебет 19 Кредит 60

— 18 000 руб. — НДС по стоимости полученных товаров (подлежащий вычету).

При отражении в учете соглашения между продавцом и покупателем о предоставлении скидки, по нашему мнению, правомерной будет следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 41 Кредит 60 (сторно)

— 5000 руб. — сумма предоставленной скидки

Дебет 19 Кредит 60 (сторно)

— 900 руб. — сумма НДС по стоимости предоставленной скидки.

Использование данной схемы позволяет не оформлять в бухгалтерском учете покупателя проводок по отражению суммы скидок в составе прочих доходов (на счете 91). Так как сумма расходов по приобретению товаров (дебет счета 41 и кредит счета 60) уменьшилась на размер скидки, то при последующей реализации товаров (по неизменным ценам) валовая и налогооблагаемая прибыль автоматически увеличится на указанную сумму.

В случае когда скидка предоставляется после отгрузки товара, неизменно встает вопрос о документальном оформлении изменения налоговой базы по НДС. Очевидно, что в налоговый учет должны быть внесены соответствующие коррективы. В налоговом законодательстве порядок уточнения налоговой базы при предоставлении скидок прямо не урегулирован. При этом следует руководствоваться общими принципами, которые установлены НК РФ и подзаконными актами. Аналогичная ситуация рассмотрена в Письме ФНС России от 20.07.2005 № 03-1-03/1234/8® (доведено Письмом ФНС от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@). Следует оговориться, что в данном случае речь идет не о предоставлении скидок, а об изменении цены договора купли-продажи после отгрузки товара, оформления счета-фактуры, оплаты и оприходования товара покупателем. По основным элементам описанная схема не отличается от предоставления скидок после отгрузки товара.

Основная проблема, которая может возникнуть при пересмотре условий договора купли-продажи, обусловлена тем, что первый счет-фактура оформляется, как правило, в одном налоговом периоде, а новый — с уточненными данными о цене товара — в другом (далеко не всегда в следующем).

В упомянутом Письме ФНС разъяснено, что в данной ситуации право на применение налоговых вычетов у покупателя возникает не ранее даты получения нового счета-фактуры. При получении нового счета-фактуры покупатель должен произвести исправительную запись на полную сумму налога, указанного в соответствующих графах книги покупок, заверив ее подписью руководителя организации и печатью, с указанием даты внесения исправлений.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором были внесены изменения в цену договора, уменьшив в ней налоговые вычеты на полную сумму налога на добавленную стоимость, указанную в первом счете-фактуре.

Продавец товара также представляет в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за тот месяц, в котором была проведена отгрузка товара. Налоговая база и исчисленная сумма налога на добавленную стоимость в этой декларации отражаются с учетом внесенных в счет-фактуру исправлений. При этом следует обратить внимание на то, что в случае если разница между первоначальной стоимостью товаров (включая НДС) и стоимостью товаров с учетом внесенных в счет-фактуру исправлений не возвращена покупателю, то указанная сумма подлежит включению в налоговую базу продавца в соответствии со ст. 162 НКРФ.

Таким образом, общий порядок действий налогоплательщика должен быть следующим:

1) при получении счета-фактуры, в котором скидка не отражена, сумма налогового вычета может быть предъявлена в полном размере (предполагается, что счет-фактура оформлен правильно и прочие условия для получения права на налоговые вычеты соблюдены);

2) при получении нового счета-фактуры (с учетом скидки) ранее представленный счет-фактура аннулируется, а в налоговую базу соответствующего периода включается новая сумма налогового вычета. С учетом того, что сумма налога, указанная в аннулированном счете-фактуре, будет больше, чем сумма, отраженная в новом счете-фактуре и соответственно в книге покупок, общая сумма вычета в том налоговом периоде, когда получен новый счет-фактура, уменьшится.

ПРИМЕР 2

Продавец в марте отгрузил товары на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Товары получены покупателем (напомним, что в 2006 году оплата налога уже не является обязательным условием для возникновения права на налоговый вычет). В мае по дополнительному соглашению предоставлена скидка 10% на всю партию товара. В результате продавцом выставлены новые документы (включая счет-фактуру) на оплату товара на сумму 212 400 руб. (в том числе НДС - 32 400 тыс. руб.).

В этом случае покупатель в марте получил право на налоговый вычет в сумме 36 000 руб. В мае сумма налогового вычета по новому счету-фактуре составляет 32 400 руб., но при этом общая сумма налогового вычета должна быть уменьшена на 36 000 руб. То есть фактически общая сумма налогового вычета за май должна быть уменьшена на 3600 руб. (36 000 руб. - 32 400 руб.).

Соответственно у продавца налоговая база по НДС за май будет уменьшена на ту же сумму. Для условий данного примера поставщик должен представить уточненную налоговую декларацию за март, в которой сумма НДС (к уплате) должна быть уменьшена на 36 000 руб., а в декларацию за май должно быть дополнительно включено 32 400 руб.

Покупатель также представляет уточненную декларацию за март, в которой размер налоговых вычетов уменьшается на 36 000 руб., а сумма налоговых вычетов за май будет увеличена на 32 400 руб.

Приведенная выше схема отражения перерасчета задолженности с учетом предоставленной скидки практически исключает ситуацию, при которой переплата (если оплата товара была произведена до подписания дополнительного соглашения) не была бы возвращена покупателю или зачтена в счет будущих поставок. То есть общее правило, в соответствии с которым суммы налога, уплаченные покупателем, но не возвращенные ему после проведения перерасчета, должны увеличивать налоговую базу, в данном случае применяться не будет.

Если условия дополнительного соглашения касаются только части объема первоначальной поставки (например, скидка предоставляется только в отношении товаров, не проданных по состоянию на соответствующую дату), по нашему мнению, первый счет-фактура должен быть аннулирован полностью, а взамен выписано два счета-фактуры: один — на объем товара без скидки, второй — на объем товара со скидкой. В противном случае могут возникнуть технические проблемы с подведением итогов в регистрах налогового учета и в налоговых декларациях.

СПРАВКА

Согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (в ред. Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 № 283), все изменения счетов-фактур должны отражаться в дополнительных листах книг покупок и книг продаж. Для условий приведенного примера: в мае покупатель должен оформить дополнительный лист книги покупок, где во второй строке отражаются данные аннулированного счета-фактуры (в первой строке отражаются итоговые данные из книги покупок), а в третьей — данные нового счета-фактуры.

Как уже отмечалось, в организациях розничной торговли, учитывающих товары по продажным ценам, отражение в учете скидок имеет свои особенности. Это обусловлено тем, что такие организации должны оформлять суммы скидок дополнительными бухгалтерскими проводками независимо от того, на каком этапе продаж скидки предоставляются.

При этом сумма фактической себестоимости самих товаров (учтенных на счете 41 «Товары») не корректируется — достаточно оформить соответствующую запись на счете учета торговой наценки (счет 42).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций счет 42 предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по продажным ценам. На счете 42 учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Сумма скидки на остаток нереализованных товаров на предприятиях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42, уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по учетным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по учетным ценам).

Данное уточнение необходимо, потому что скидки могут предоставляться только покупателям и не распространяются на использование товаров по другим направлениям — для рекламных или представительских целей, передачи в производство, безвозмездной передачи и так далее.

В случае если учет продуктов в кладовых, на производстве и в буфетах предприятий общественного питания ведется по продажным ценам (с наценкой), то реализованная торговая скидка (наценка) определяется в порядке, принятом на предприятиях розничной торговли.

Схему бухгалтерских проводок можно представить следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

— стоимость приобретенных товаров

Дебет 19 Кредит 60

— НДС по стоимости приобретенных товаров

Дебет 41 Кредит 42

— торговая надбавка по приобретенным товарам

Дебет 90 Кредит 41

— стоимость реализованных товаров (по продажным ценам)

Дебет 62 Кредит 90

— сумма выручки Дебет 50 Кредит 62

— сумма фактически поступившей выручки

Дебет 90 Кредит 42 (сторно)

— сумма торговой наценки в части, приходящейся на реализованные товары

Дебет 90 Кредит 42 (сторно)

— сумма скидок по реализованным товарам.

ВНИМАНИЕ!

Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает корреспонденции по кредиту счета 42 с другими счетами: суммы в увеличение сальдо по этому счету отражаются черными чернилами, в уменьшение — красными (сторнируются).

ПРИМЕР 3

Торговая организация, учитывающая товары по продажной стоимости, в январе приобрела товары сезонного спроса на общую сумму 100 000 руб., размер торговой наценки - 20%. В течение января - февраля была реализована половина товаров. В марте было принято решение о применении к данному виду товаров сезонной скидки в размере 10% от продажной стоимости. В течение марта удалось реализовать товары на сумму 30 000 руб. (продажная стоимость).

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки (для упрощения опущены операции, связанные с налогообложением (НДС):

Дебет 41 Кредит 60

— 100 000 руб. — стоимость приобретенных товаров по покупным ценам

Дебет 41 Кредит 42

— 20 000 руб. — сумма торговой наценки

Дебет 90 Кредит 41

— 60 000 руб. — стоимость товаров (по продажным ценам), проданных в январе — феврале (покупная цена 50 000 руб. + торговая наценка 10 000 руб.)

Дебет 62 Кредит 90

— 60 000 руб. — сумма выручки от продажи товаров в январе — феврале

Дебет 50 Кредит 62

— 60 000 руб. — сумма фактически поступившей выручки от продажи товаров в январе — феврале

Дебет 90 Кредит 42 (сторно)

—10 000 руб. — сумма торговой наценки по стоимости проданных товаров

Дебет 90 Кредит 99

—10 000 руб. — финансовый результат от продажи товаров в январе — феврале

Дебет 90 Кредит 41

— 30 000 руб. — стоимость товаров, проданных в марте Дебет 62 Кредит 90

— 27 000 руб. — сумма выручки (по ценам с учетом скидки) (30 000 руб. х 90%)

Дебет 50 Кредит 62

— 27 000 руб. — сумма фактически поступившей выручки Дебет 90 Кредит 42 (сторно)

— 500 руб. — сумма торговой наценки от суммы скидки по стоимости проданных товаров (30 - 27): 120% х 20%)

Дебет 90 Кредит 42 (сторно)

— 4500 руб. (27 000 руб.: 120% х 20%) — торговая наценка по стоимости товаров, проданных в марте

Дебет 90 Кредит 99

— 2000 руб. — финансовый результат от продажи товаров со скидкой.

Когда во время действия скидок осуществляются также прочие списания товаров (не на продажу), то скидки к таким списаниям не применяются. То есть проводка дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) из примера 3 делается на всю сумму торговой наценки. Заметим, что документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности не обязывают отражать в системном учете сумму скидки, предоставляемой покупателям, приходящейся на остаток непроданных товаров. Поэтому все сказанное выше о таких расчетах справедливо только в отношении скидок, предоставляемых поставщиками на возмещение транспортных и тому подобных расходов, скидок, связанных с расчетами между организациями.

Частным случаем предоставления скидок покупателям является использование дисконтных карт. Причем в данном случае возможны два варианта: дисконтные карты выдаются покупателям бесплатно (при приобретении товаров по общей стоимости выше определенного размера) либо продаются желающим их иметь покупателям.

В первом случае может возникнуть проблема со списанием расходов по изготовлению таких карт, а также расходов, связанных с их использованием — ведением базы данных покупателей, дополнительной обработкой информации в связи с использованием дисконтных карт и так далее. По нашему мнению, данные расходы могут быть включены в состав издержек обращения (списаны на счет 44 «Расходы на продажу») по статье «Прочие расходы», так как данный вид затрат непосредственно связан с осуществлением торговой деятельности.

Во втором случае следует исходить из того, что продажа дисконтной карты непосредственно не связана ни с фактом продажи товаров, по которым предоставляется скидка, ни с отчетным периодом, в котором будет производиться продажа товаров со скидкой. Следовательно, операцию по продаже дисконтной карты следует расценивать как реализацию дополнительных услуг, связанных с торговлей, или как продажу отдельного вида товаров.

В бухгалтерском учете это должно быть оформлено следующим образом:

Дебет 44 Кредит 60

— стоимость услуг сторонних организаций по изготовлению дисконтных карт (если предполагается включение стоимости услуг по продаже карт в издержки обращения). Данный подход целесообразен в тех случаях, когда движение дисконтных карт сравнительно велико и примерно одинаково (или сопоставимо по стоимости) в течение отдельных отчетных периодов;

или

Дебет 41 Кредит 60

— стоимость дисконтных карт, изготовленных сторонними организациями и приходуемых как отдельный вид товара

Дебет 90 Кредит 44 (41)

— стоимость услуг по изготовлению дисконтных карт (стоимость карт, продаваемых как отдельный вид товара)

Дебет 62 Кредит 90

— выручка, полученная от реализации дисконтных карт. В дальнейшем предоставление скидки по дисконтным картам в бухгалтерском учете оформляется так

же, как и предоставление других видов скидок (в зависимости от выбранного метода учета товаров). При этом следует учитывать, что предоставление скидок по дисконтным картам не обусловлено сезоном или какими-либо иными факторами, четко ограниченными по времени. Следовательно, при принятии решения об использовании таких видов скидок необходимо иметь в виду, что это повлечет за собой серьезное усложнение аналитического учета и повысит требования к его оперативности.

ВНИМАНИЕ!

При определении налоговой базы по налогу на прибыль следует иметь в виду, что до 2006 года соответствующей оговорки по поводу учета скидок в главе 25 НК РФ не было.

В 2005 году Законом № 58-ФЗ текст п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен подп. 19.1, в соответствии с которым для целей налогообложения в качестве внереализационных признаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В бухгалтерском учете подобные скидки или премии отдельно не отражаются: сумма валовой (бухгалтерской) прибыли уменьшается автоматически на счетах учета продаж.

То обстоятельство, что ранее скидки к налоговому учету не принимались, обусловливало необходимость применения норм ПБУ 18/02: в бухгалтерском учете скидки должны были учитываться в составе постоянных налоговых обязательств и списываться за счет средств чистой прибыли (со счета 99).

ВНИМАНИЕ!

Минфин России в Письме от 02.05.2006 № 03-03-04/1/411 разъяснил, что подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора.

К скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется.

Таким образом, новый подпункт п. 1 ст. 265 НК РФ устанавливает порядок, в соответствии с которым корректировку налоговой базы по налогу на прибыль (по данным бухгалтерского учета) на суммы скидок проводить не надо.

При этом следует учитывать то, что налоговыми проверками может быть охвачен период, включающий три предыдущих налоговых периода. То есть как минимум до 2008 года необходимо помнить, с какого периода скидки разрешено признавать в налоговом учете.