Департамент налоговой политики рассмотрел обращение от 27.05.2021 по вопросу выполнения российским банком функции налогового агента при выплате дохода иностранной организации и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Статьей 247 Кодекса определено, что для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 309 Кодекса к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации относится в том числе процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, включая государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
При этом под накопленным процентным (купонным) доходом согласно пункту 27 статьи 280 Кодекса признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.
Порядок налогообложения доходов, полученных по ценным бумагам, являющимся объектом РЕПО, в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, установлен пунктом 2 статьи 282 Кодекса.
Согласно пункту 2 вышеуказанной статьи по операции РЕПО выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, либо перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором репо. В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
Таким образом, в отношении выплат дохода в виде процентов по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, в пользу иностранной организации, являющейся продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, между датами исполнения первой и второй частей РЕПО налоговый агент вправе применить нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса, а также положения соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, регулирующие налогообложение дохода в виде процентного дохода, в случае его наличия.
Вместе с тем исходя из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса доходом от источников в Российской Федерации при реализации (ином выбытии) облигаций иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является часть доходов от такой реализации (иного выбытия) облигаций, относящаяся к накопленному процентному (купонному) доходу, при условии, что такая реализация (иное выбытие) облигаций осуществляется в пользу российской организации или физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, а также в пользу иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что такое постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации непосредственно заключает договор купли-продажи (иного выбытия) облигаций в качестве представителя стороны договора, либо через профессионального участника рынка ценных бумаг, имеющего лицензию на осуществление соответствующей деятельности в Российской Федерации, либо если местом заключения договора является Российская Федерация.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма накопленного процентного (купонного) дохода, включенного в цену облигации при ее реализации иностранной организацией, признается доходом иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Касательно выполнения российским банком функций налогового агента при совершении операций с ценными бумагами иностранной организацией в рамках заключенного с банком договора на брокерское обслуживание сообщаем следующее.
Согласно пункту 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, в валюте выплаты дохода.
Пунктом 4 статьи 286 Кодекса установлено, что, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающую указанный доход налогоплательщику.
Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
Согласно пункту 2 статьи 287 Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 статьи 287 Кодекса), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено Кодексом.
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Согласно пунктам 3.48, 3.52 части II Положения Банка России от 27.02.2017 № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения» балансовые счета № 30601 «Средства клиентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» , № 30606 «Средства клиентов-нерезидентов по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами» предназначены для учета средств клиентов и расчетов с клиентами и третьими лицами по брокерским операциям, которыми являются сделки кредитных организаций с ценными бумагами и другими финансовыми активами за счет и по поручению клиентов на основании заключенных договоров поручения или комиссии.
Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, с учетом норм статьи 41 Кодекса у налогового агента возникает обязанность по исчислению и удержанию налога с дохода иностранной организации от источников в Российской Федерации при поступлении дохода по операциям с ценными бумагами на специальный брокерский счет.
Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ