Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
В силу п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.
В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Таким образом, в силу гражданского законодательства взаимоотношения между комитентом и комиссионером предусматривают обязательную уплату первым последнему вознаграждения.
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 17.08.2023 № Ф01-4416/23 по делу № А43-33928/2018 судьи подчеркнули, что комиссионного вознаграждения с отрицательным значением не может быть в принципе.
В соответствии с п. 2 ст. 995 ГК РФ комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.
В описанной ситуации маркетплейс компенсирует продавцу скидки, предоставленные им покупателям, путем уменьшения размера своего вознаграждения. Если величина предоставленной скидки превышает сумму вознаграждения, полученная отрицательная разница обозначается в отчете комиссионера как «отрицательное вознаграждение». При этом никакие документы, помимо отчета, в отношении вознаграждения маркетплейсом не выставляются.
К сведению: для учета в составе налоговых расходов комиссионного вознаграждения к отчету комиссионера должны прилагаться первичные документы, подтверждающие сумму расходов на выплату комиссионного вознаграждения (акт оказанных услуг, счет, счет-фактура и договор комиссии) (письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2010 № 20-14/2/092620@).
Как вариант, в бухгалтерском учете комитента, исходя из имеющихся первичных документов (отчета комиссионера), могут быть сделаны следующие записи (допустим, фактическая себестоимость переданного на комиссию товара — 50 000 руб., цена продажи товара, установленная комитентом, — 84 000 руб., в том числе НДС — 14 000 руб., фактически товар продан за 78 000 руб., в том числе НДС — 13 000 руб., по данным отчета сформировано «отрицательное вознаграждение» — 1800 руб. (вознаграждение комиссионера в размере 4200 руб. уменьшено на скидку в сумме 6000 руб.)):
Дебет 45 Кредит 41 — 50 000 руб.
— отражена передача товара комиссионеру;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 90, субсчет «Выручка» — 78 000 руб.
— отражена реализация товара по цене за минусом скидки;
Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «НДС» — 13 000 руб.
— начислен НДС с реализации товара покупателю;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 45
— списана фактическая себестоимость реализованного товара;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — 1800 руб.
— начислена задолженность комиссионера по «отрицательному вознаграждению»;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС» — 300 руб.
— начислен НДС с суммы «отрицательного вознаграждения» (1800 руб. х 20/120) (если принято такое решение);
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» — 79 800 руб.
— получены денежные средства от комиссионера.
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
На основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). НДС с указанной суммы исчисляется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, в налоговую базу не включаются (см. письма Минфина России от 15.02.2024 № 03-07-11/12985, от 14.08.2023 № 03-03-06/1/76482, от 12.04.2023 № 03-03-06/1/32742, от 23.01.2023 № 03-03-06/1/4621, от 04.12.2017 № 03-03-06/1/80245).
В частности, в письме от 16.12.2022 № 03-07-11/122611 Минфин России высказал такую позицию: при получении комитентом (принципалом) от комиссионера (агента) денежных средств в связи с реализацией товаров по цене ниже, чем цена, согласованная в договоре комиссии либо в агентском договоре (как указано в обращении), такие денежные средства включаются комитентом (принципалом) в налоговую базу по НДС.
Исходя из этого, полагаем, что в рассматриваемой ситуации более безопасным вариантом является включение в налоговую базу по НДС суммы полученного от комиссионера «отрицательного вознаграждения». Счет-фактура по «отрицательному вознаграждению», составленный комитетом в одном экземпляре, регистрируется в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС).
Другой возможный вариант (более рискованный): если рассматривать обозначенную сумму в качестве возмещения причиненных комитенту убытков (в том числе упущенной выгоды), то НДС можно не начислять (см. по аналогии письма Минфина России от 27.10.2017 № 03-07-11/70530, от 29.07.2013 № 03-07-11/30128, УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 19-11/31917).
В целях налогообложения прибыли сумму «отрицательного вознаграждения» можно учесть в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ, а начисленную сумму НДС с этого вознаграждения — в составе прочих расходов согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Также не исключаем вариант, при котором налоговый орган может посчитать, что комитент должен включить в налоговую базу по НДС и учесть в составе доходов при исчислении налога на прибыль всю сумму скидки, предоставленной маркетплейсом покупателю.
Официальных разъяснений и судебной практики по описанной проблематике мы не нашли.
Изложенная позиция представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов.