1. Согласно коллективному договору срок выплаты заработной платы в организации — 15-е число месяца, следующего за отчетным. Фактически заработная плата выплачена в последний день отчетного месяца (предположим, 31 января 2016 г.), дата удержания налога — 15 февраля 2016 г., срок перечисления налога в бюджет — 16 февраля 2016 г.
2. Работнику 25 января 2016 г. было начислено пособие по временной нетрудоспособности. Заработная плата за январь была начислена 31 января 2016 г. И пособие по временной нетрудоспособности, и заработная плата были выплачены 15 февраля 2016 г., то есть в срок, установленный для расчетов с работниками по оплате труда.
3. Работник компании увольняется 25 января 2016 г. В этот день ему начислены заработная плата за январь и компенсация за неиспользованный отпуск. Все выплаты осуществлены в последний день работы, то есть 25 января 2016 г.
Общий подход
С этого года налоговые агенты должны ежеквартально представлять в налоговые органы расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (п. 2 ст. 230 НК РФ). Его форма (6-НДФЛ) и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@.
Обратите внимание: расчет обязаны сдавать все без исключения организации — налоговые агенты независимо от основания, по которому они были признаны таковыми (письма Минфина России от 07.12.2015 № 03-04-06/71300, от 02.11.2015 № 03-04-06/63268).
Специалисты ФНС России неоднократно разъясняли как правильно заполнить форму 6-НДФЛ. Так, в письме от 12.02.2016 № БС-3-11/553@ налоговики порекомендовали при формировании данного расчета учитывать следующие правила.
Форма 6-НДФЛ заполняется на отчетную дату, соответственно, на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.
Раздел 1 расчета заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год.
В разделе 2 расчета за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. В случае если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то данная операция отражается в том отчетном периоде, в котором завершена.
Строка 100 «Дата фактического получения дохода» раздела 2 заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ, в которой установлен порядок определения даты фактического получения физическим лицом дохода.
Строка 110 «Дата удержания налога» раздела 2 формируется по правилам, изложенным в п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ (напомним, что в этих нормах Кодекса содержатся особенности удержания налоговым агентом сумм НДФЛ при выплате физическим лицам различных видов доходов).
А при заполнении строки 120 «Срок перечисления налога» раздела 2 нужно отталкиваться от положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.
В письмах от 24.03.2016 № БС-4-11/5106, от 23.03.2016 № БС-4-11/4900@, от 18.03.2016 № БС-4-11/4538@ специалисты ФНС России обратили внимание на еще один важный момент. Если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, установлены различные сроки перечисления НДФЛ, то строки 100—140 раздела 2 расчета заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно. А в письме от 24.03.2016 № БС-4-11/5106 налоговая служба указала на то, что в расчете по форме 6-НДФЛ не отражаются доходы, не подлежащие обложению НДФЛ на основании ст. 217 НК РФ.
Учитывая вышеназванные принципы заполнения расчета, посмотрим, как он будет заполняться в рассматриваемых нами ситуациях.
Зарплата в последний день месяца
Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате. Основание — п. 4 ст. 226 НК РФ. При этом данная норма не устанавливает никаких исключений для дохода в виде заработной платы. Перечислять суммы исчисленного и удержанного налога необходимо не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Такой порядок установлен в п. 6 ст. 226 НК РФ, и он также не содержит исключений для заработной платы.
Таким образом, если сроком выплаты работникам заработной платы является 15-е число месяца, следующего за отчетным, а фактически расчет с сотрудниками по оплате труда состоялся в последний день месяца, то раздел 2 расчета заполняется следующим образом:
— по строке 100 «Дата фактического получения дохода» указывается 31.01.2016;
— по строке 110 «Дата удержания налога» — 31.01.2016;
— по строке 120 «Срок перечисления налога» — 01.02.2016.
Аналогичный вывод следует из письма ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/5106, в котором рассмотрен порядок заполнения раздела 2 расчета в ситуации, когда заработная платы выплачена работникам досрочно (до окончания месяца).
Пособия по больничному листу
Датой фактического получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности будет являться день его выплаты работнику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК Ф). Удержать в этом случае сумму НДФЛ налоговый агент должен по общему правилу, то есть при фактической выплате пособия (п. 4 ст. 226 НК РФ). А вот для перечисления НДФЛ для данной ситуации установлены свои правила. Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ в этом случае налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производилась выплата по больничному листу.
Исходя из этого, раздел 2 расчета заполняется так:
— по строке 100 «Дата фактического получения дохода» указывается 15.02.2016;
— по строке 110 «Дата удержания налога» — 15.02.2016;
— по строке 120 «Срок перечисления налога» — 29.02.2016.
Обратите внимание: из вопроса следует, что 15 февраля 2016 г. одновременно с суммой пособия по временной нетрудоспособности работник получил и заработную плату за январь. По заработной плате срок перечисления НДФЛ в бюджет будет иной — не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Как мы уже сказали, если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, установлены различные сроки перечисления НДФЛ, то строки 100—140 раздела 2 расчета заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно. Следовательно, компания должна отдельно заполнить строки 100—140 в отношении дохода в виде заработной платы. При этом:
— по строке 100 «Дата фактического получения дохода» нужно указать 15.02.2016;
— по строке 110 «Дата удержания налога» — 15.02.2016;
— по строке 120 «Срок перечисления налога» — 16.02.2016.
Выплаты при увольнении
В рассматриваемой ситуации сотрудник в последний день работы в организации перед увольнением получает сразу две выплаты: заработную плату за отработанное время и компенсацию за неиспользованный отпуск.
Дата фактического получения дохода по выплатам при увольнении определяется в особом порядке. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход. Что касается компенсации за неиспользованный отпуск, то эта выплата никак не связана с оплатой труда, поэтому к ней применяются общие правила определения даты фактического получения дохода. Это будет день выплаты компенсации (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Как и в предыдущих случаях, налоговый агент должен удержать НДФЛ в момент выплаты дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ), а перечислить в бюджет — не позднее следующего за выплатой дня (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Обратите внимание: в п. 6 ст. 226 НК РФ установлены особые правила для перечисления налога с суммы отпускных. Но, на наш взгляд, при выплате компенсации за неиспользованный отпуск они применяться не должны. Поэтому налоговый агент по всем выплатам заполнит раздел 2 только один раз:
— по строке 100 «Дата фактического получения дохода» нужно указать 25.01.2016;
— по строке 110 «Дата удержания налога» — 25.01.2016;
— по строке 120 «Срок перечисления налога» — 26.01 2016.