В силу п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Следовательно, проведение в 2007 г. проверки за 2004 и 2005 гг. правомерно.
1. Требовать повторной уплаты НДФЛ и пеней правомерно, но с некоторым уточнением.
В отношении уплаты НДФЛ, удержанного с работников, ваша организация является налоговым агентом.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов:
- в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. 24 НК РФ в редакции, действовавшей до 2007 г.);
- в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (ст. 24 НК РФ в редакции, действующей с 2007 г.).
При этом налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком (п. 4 ст. 24 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 45 НК РФ правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренные в отношении налогоплательщика, применяются также в отношении сборов, пеней и штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.
Нарушение, допущенное вашей организацией, заключается в том, что НДФЛ длительное время перечислялся в бюджет другого субъекта РФ. Можно ли его считать уплаченным, исходя из норм НК РФ, действующих в настоящее время и действовавших в проверяемом периоде?
С 2007 г. ст. 45 "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора" НК РФ действует в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.
Так, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Соответственно, обязанность по уплате налога не признается исполненной, в частности, в случаях неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).
Отметим, что указание соответствующего счета Федерального казначейства фактически означает верное указание в платежном поручении кода бюджетной классификации (КБК).
Следовательно, в настоящее время перечисление НДФЛ на счет другого бюджета будет трактоваться как неисполнение обязанности по уплате налога.
Согласно п. 6 ст. 45 НК РФ неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Однако в прежней редакции ст. 45 НК РФ (действовавшей, в частности, в 2004 и 2005 гг.) не было упоминания "соответствующий счет Федерального казначейства" или подобного указания на обязательное перечисление налога на счет, соответствующий определенному бюджету.
Несмотря на это позиция арбитражных судов совпадала (и совпадает) с позицией Минфина России и налоговых органов: неверное указание реквизитов платежного поручения (в частности, КБК), вследствие которого налог был зачислен в доходы иного бюджета, является, по сути, неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязанностей по уплате налога и может расцениваться как неуплата налога в установленный срок. В таком случае начисление пеней правомерно (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2004 N Ф09-1626/04-АК, Северо-Западного округа от 21.11.2005 N А21-65/05-С1, Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 N Ф04-7171/2006(27701-А27-37), от 30.08.2006 N Ф04-5361/2006(25684-А27-33), от 11.03.2008 N Ф04-1528/2008(1752-А27-27) по делу N А27-7752/2007-2).
Кроме того, в соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Итак, по смыслу ст. 45 НК РФ (как в новой редакции, так и в старой) уплатой налога считается его уплата именно в соответствующий бюджет.
С учетом вышеизложенного организация, перечислив НДФЛ в другой бюджет, ненадлежаще исполнила обязанность налогового агента по уплате удержанного налога. Поэтому требование налогового органа об уплате налога в нужный бюджет с начислением пеней правомерно. Такая уплата в целях НК РФ не является повторной уплатой налога.
В то же время в рассматриваемой ситуации нужно учесть еще два важных обстоятельства.
Во-первых, в отношении взыскания налогов существует срок давности.
Этот вывод подтвердил ВАС РФ в Определении от 09.01.2008 N 13084/07 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации". Там говорится следующее:
"В силу части 6 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подпункта 8 пункта 1 статьи 23, подпунктов 1, 2 (5) <*> пункта 3 статьи 44, пункта 8 (7) статьи 78, абзаца 1 статьи 87 (пункта 4 статьи 89), статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет 3 года с момента ее образования. Поэтому в случае пропуска давностных сроков принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган утрачивает право на взыскание налоговых платежей".
--------------------------------
<*> Поскольку утверждение судов опирается на нормы НК РФ, действовавшие до 1 января 2007 г., мы специально в скобках указали аналогичные нормы, действующие с 2007 г.
Исходя из вышеприведенной арбитражной позиции, с вашей организации - налогового агента ИФНС сможет взыскать в бюджет Московской области только суммы НДФЛ (и пени к ним), которые должны были быть уплачены в течение трех лет, отсчитывая обратно от даты вручения требования налогового органа об уплате налога (сделанного по результатам налоговой проверки) (вручение требования регулируется ст. 69 НК РФ). Например, если требование об уплате НДФЛ, не уплаченного в бюджет Московской области в проверяемый период, было вручено 21 февраля 2008 г., то налоговый орган вправе взыскать суммы НДФЛ, сроки уплаты которых приходятся на период с 21 февраля 2005 г. по последнюю дату выплаты оплаты труда за 2005 г. (поскольку в рассматриваемом случае проверкой были охвачены 2004 и 2005 гг.).
Во-вторых, в принципе налоговый орган может привлечь организацию к ответственности за неперечисление НДФЛ в бюджет Московской области. Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.
При этом арбитражные суды применительно к ситуации, сходной с вашей (когда налог был перечислен, но не в тот бюджет), обычно встают на сторону налоговых органов.
Кроме того, в силу положений ст. 83 НК РФ организацию можно привлечь к ответственности по ст. 117 НК РФ за уклонение от постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения. При этом согласно п. 2 ст. 117 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 руб. Поскольку речь идет об обособленном подразделении, то под доходами следует понимать доходы, полученные через это подразделение.
Таким образом, перед тем как предпринимать действия по применению к части требований налоговой инспекции сроков давности, целесообразно рассчитать и сопоставить выгоду от таких действий с максимальными потерями, которые может повлечь за собой применение к вашей организации налоговых санкций по ст. ст. 123 и 117 НК РФ.
2. Переплату в бюджет г. Москвы вы сможете вернуть, но не всю.
Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Следовательно, если вы подаете заявление, например, 1 июля 2008 г., то вам должны вернуть только суммы НДФЛ, уплаченные позже 1 июля 2005 г.
3. Доказать, что сотрудников в московском офисе в 2004 и 2005 гг. было больше, а в подмосковном подразделении, напротив, меньше, чем считает инспектор, в рассматриваемой ситуации очень непросто. Но если это действительно было так, то можно попробовать найти других свидетелей и другие подтверждающие документы. При этом опять же нужно взвесить все "за" и "против" (в случае неуспеха организация может быть привлечена к ответственности - см. выше).
Решение налогового органа (о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может быть обжаловано: не вступившее в силу - путем подачи апелляционной жалобы; вступившее в силу - путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В жалобе нужно указать вновь открывшиеся обстоятельства по делу: наличие новых свидетелей и не найденных ранее документов.
Порядок подачи жалоб в налоговые органы предусмотрен ст. ст. 101.2, 138 - 141 НК РФ.
Решение налогового органа может быть обжаловано также в судебном порядке. При этом в суде в качестве доказательств можно использовать не только документы, прямо свидетельствующие о численности работников областного подразделения и московского офиса, но и любые документы, косвенно свидетельствующие об этом.