Организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль убытки в виде суммы списанных безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Таким образом, дебиторская задолженность может быть признана безнадежной по следующим основаниям:
- прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
- прекращение обязательства ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ);
- истечение установленного срока исковой давности.
Обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (п. 1 ст. 416 ГК РФ). В указанной норме речь идет об обстоятельствах непреодолимой силы: катастрофах, пожарах, стихийных бедствиях и т.п.
Обязательство прекращается на основании акта государственного органа в тех случаях, когда оно не может быть исполнено в силу запрета, содержащегося в изданном органом государственной власти (органом местного самоуправления) нормативном правовом акте. К числу таких актов относятся законы, указы, постановления, распоряжения, положения и т.п. документы. Например, указание Банка России о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности (Письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-07/2).
Как видим, первые два основания в данной ситуации не применимы.
Обязательство прекращается ликвидацией организации-должника, за исключением случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (ст. 419 ГК РФ). Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свое существование после внесения записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ).
На сегодняшний день организация не обладает сведениями о том, как сложилась дальнейшая судьба ее должника. Между тем эта информация важна для организации, поскольку она позволяет правильно определить момент, в который сумма дебиторской задолженности может быть учтена в составе расходов. Для получения сведений о должнике организации следует обратиться с запросом в регистрирующий орган (ФНС России).
Факт ликвидации должника, подтвержденный документально (выпиской из ЕГРЮЛ), является основанием для признания долга безнадежным и списания суммы этого долга в расходы на дату исключения должника из ЕГРЮЛ.
Если же должник продолжает существовать и поныне, то дебиторская задолженность подлежит списанию на дату истечения срока исковой давности.
Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Днем начала течения срока исковой давности считается день, следующий за днем неисполнения должником своих обязательств.
В данном случае выполнение ремонтных работ по договору подряда разбито на этапы.
В то же время договор не предусматривает привязку суммы выплаченного аванса к конкретному этапу (например, первой предоплатой закрывается первый этап работ, второй предоплатой - следующие два этапа и т.д.). Поэтому днем выполнения работ следует считать крайний срок сдачи пятого этапа, т.е. 10 июня 2003 г.
Следовательно, срок исковой давности по задолженности, образовавшейся на этот момент, начинает течь с 11 июня 2003 г.
Срок исковой давности прерывается, если:
- кредитор обратится с иском к должнику;
- должник совершит действия, свидетельствующие о признании им долга. После перерыва срок исковой давности начинает течь заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается (ст. 203 ГК РФ).
По мнению московских налоговиков (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354), к таким действиям относятся:
- частичная оплата задолженности;
- уплата процентов за просрочку платежа;
- обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
- подписание акта сверки задолженности;
- заявление о зачете взаимных требований;
- соглашение о реструктуризации долга и т.п.
Указанные обстоятельства в данном случае отсутствуют. Следовательно, течение срока исковой давности не прерывалось. Поэтому срок исковой давности по дебиторской задолженности истек в июне 2006 г.
Если организация применяет в целях налогообложения прибыли метод начисления, то убытки в виде суммы безнадежных долгов она должна включить в состав расходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором безнадежный долг подлежит списанию (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В рассматриваемом случае момент признания расходов - 30 июня 2006 г.
Несвоевременное выявление и списание дебиторской задолженности в расходы является ошибкой.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Поскольку ошибка не привела к занижению суммы налога на прибыль за первое полугодие 2006 г., организация вправе подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г., 9 месяцев 2006 г. и за 2006 г. (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается и Минфин России (Письмо от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475).