При приобретении ценных бумаг за счет заемных средств расходы по уплате процентов учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих операционных расходов организации.
Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных средств направляется по договору купли-продажи продавцу ценных бумаг как аванс (предоплата).
В этом случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, относятся на увеличение дебиторской задолженности, а при поступлении в организацию ценных бумаг начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 15 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н).
То есть проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, после оприходования ценных бумаг включаются в их первоначальную стоимость, а проценты, начисленные после принятия ценных бумаг к учету, относятся на операционные расходы организации.
Пример
1 сентября 2004 года для оплаты акций ООО «Карина» заключило с ООО «Плутон» краткосрочный договор займа на 300 дней в сумме 500 000 руб. под 5% годовых.
После получения заемных средств ООО «Карина» приобрело 500 акций ЗАО «Лидия»по номинальной цене 1000 руб. за одну акцию на общую сумму 500 000 руб. на условиях предоплаты. Ценные бумаги приняты к учету через 30 дней после получения денежных средств по договору займа.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 — 500 000 руб. — отражено получение денежных средств от ООО «Плутон» по договору займа
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 500 000 руб. — отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг
Д-т сч. 76 К-т сч. 66 — 2049 руб. (500 000 руб. х 5 % х 30 дней : 366 дней) — начислены проценты за пользование заемными средствами за сентябрь
Д-т сч. 66 К-т сч. 51 — 2049 руб. — уплачены проценты за пользование заемными средствами
Д-т сч. 58-1 К-т сч. 76 — 502 049 руб. (500 000 руб. + 2049 руб.) — на основании полученной выписки из реестра акционеров ценные бумаги приняты к учету
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 — 2117 руб. (500 000 руб. х 5 % х 31 день : 366 дней) — после принятия ценных бумаг к учету проценты (за октябрь) учтены в составе прочих операционных расходов (ежемесячно, до погашения займа).
В налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В связи с тем, что проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, после оприходования ценных бумаг включаются в их первоначальную стоимость, в учете организаций возникает отложенное налоговое обязательство, которое отражается по дебетусчета68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета77 «Отложенные налоговые обязательства» в размере 24% от суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость ценных бумаг. Например, в приведенном примере размер отложенного налогового обязательства составит 492 руб. (2049 руб. х 24%).
Кстати, аналогичный порядок учета используется, если при покупке ценных бумаг образуются суммовые разницы. В целях бухгалтерского учета, если это предусмотрено учетной политикой организации, они включаются в первоначальную стоимость актива (п. 10 ПБУ 19/2), а в налоговом учете — в состав внереализационных расходов.
По мнению автора, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета суммовые разницы целесообразно относить к прочим операционным расходам, поскольку при исчислении налога на прибыль они также признаются внереализационными расходами (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).