НДС является федеральным налогом, зачисляется только в федеральный бюджет и только по месту нахождения головной организации. Соответственно декларация по НДС составляется в целом по организации и представляется в налоговый орган по месту ее нахождения.
При наличии в составе организации обособленных подразделений, самостоятельно осуществляющих реализацию (приобретение) товаров (работ, услуг), необходимо:
— установить порядок ведения книги покупок и книги продаж;
— определить лиц, которые имеют право подписывать счета-фактуры;
— разработать порядок ведения раздельного учета при наличии операций, не подлежащих налогообложению;
— установить правила документооборота и обмена информацией в части НДС.
Книга покупок и книга продаж
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).
Последние изменения в Правила были внесены постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 № 451. Поправки, внесенные в главу 21 НК РФ федеральными законами, принятыми в 2010 г., в них не учтены.
Правилами не установлен порядок ведения книги покупок и книги продаж. Источником информации по данному вопросу являются письма Минфина России и ФНС России.
В письме от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 МНС России разъясняет, что журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.
За отчетный (налоговый) период указанные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по НДС.
Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.
Счета-фактуры при реализации (покупке) товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения
Обособленные подразделения организаций плательщиками НДС не являются. Поэтому в случае, когда товары (работы, услуги) реализуются организацией через свои подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам) могут выписываться этими подразделениями покупателям только от имени организации.
Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения (письмо МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404).
При этом при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным подразделениями указанной организации, в строке 2б «ИНН/КПП продавца» указывается КПП соответствующего подразделения.
Соответственно при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по строке 6б «ИНН/КПП покупателя» указывается КПП соответствующего подразделения.
В строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры указываются данные в соответствии с Правилами (письмо Минфина России от 14.01.2010 № 03-07-09/01).
УФНС России по г. Москве разъясняет, что согласно Правилам в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами (письмо от 19.05.2009 № 16-15/049391).
Если продавец и грузоотправитель — одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же».
Если продавец и грузоотправитель являются разными лицами, то указывается почтовый адрес грузоотправителя.
В письме Минфина России от 21.07.2008 № 03-07-09/21 говорится о том, что счета-фактуры не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению, если в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» указаны слова «он же».
При этом наименования грузоотправителя и грузополучателя должны соответствовать условиям договора поставки товара.
Так, если в договоре в качестве грузополучателя указана организация, в строку нужно вписать ее наименование и почтовый адрес. Если же по условиям договора получателем груза является структурное подразделение, в строке указываются его наименование и почтовый адрес, то есть адрес подразделения (склада), куда доставляется груз. О порядке заполнения счетов-фактур при реализации организацией товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения сказано также в письмах Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47, от 22.10.2008 № 03-07-09/33 и от 08.12.2009 № 03-07-11/310.
Счета-фактуры составляются (в том числе обособленными подразделениями) и в тех случаях, когда:
— операция, которую совершает организация, не облагается НДС (ст. 149 НК РФ);
— организация освобождена от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ.
Счет-фактура при этом заполняется в общем порядке, но с отметкой «Без НДС» (п. 5 ст. 168 НК РФ).
Если налог в счете-фактуре выделен, то в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ его нужно уплатить в бюджет (письма Минфина России от 17.03.2010 № 03-07-11/66, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 16-15/120314, постановления ФАС Поволжского округа от 14.12.2006 № А65-24733/05-СА2-22, Северо-Кавказского округа от 17.04.2007 № Ф08-4799/2006-2035А и Северо-Западного округа от 15.09.2005 № А66-13542/2004).
Счета-фактуры при посреднических сделках
ФНС России выпустила письмо от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ «О составлении счетов-фактур и применении налоговых вычетов при посреднических операциях». В нем подробно разъясняется порядок составления счетов-фактур при получении (уплате) авансов с участием посредника, а также при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг), который должен применяться и обособленными подразделениями организации.
Следует обратить особое внимание на подп. «А» п. 2 указанного письма, в котором разъясняется порядок составления счета-фактуры посредником комитенту (принципалу) на приобретенные для него товары (работы, услуги):
— в строке 1 указывается дата выписки счета-фактуры, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру (агенту). Порядковый номер счета-фактуры указывается комиссионером (агентом) в хронологическом порядке;
— в строках 2, 2а и 2б указываются наименование и местонахождение продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца;
— в строках 3 и 4 указываются данные в соответствии с Правилами;
— строка 5 заполняется в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. При этом в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), соответствующие реквизитам, указанным в счете-фактуре продавца (то есть платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении продавцу комиссионером (агентом) оплаты), а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении комитентом (принципалом) предварительной оплаты комиссионеру (агенту). При получении продавцом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав с применением безденежной формы расчетов по данной строке счета-фактуры, составленного комиссионером (агентом), проставляется прочерк;
— в строках 6, 6а и 6б указываются данные о покупателе (комитенте, принципале) в соответствии с Правилами;
— в графах 1—11 комиссионером (агентом) указываются данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных продавцом комиссионеру (агенту).
Указанный счет-фактура подписывается комиссионером (агентом), а именно руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Обратим внимание на то, что посредник переносит в счет-фактуру для комитента (принципала) все данные из счета-фактуры реального поставщика (кроме реквизита «Покупатель»). Но подписывает выставленный счет посредник. Покупателем в счете-фактуре посредника будет организация-комитент (принципал). Грузополучателем может быть обособленное подразделение, если это предусмотрено договором поставки.
При реализации через посредника для комитента (принципала) моментом определения налоговой базы является одна из ранее наступивших дат: либо дата составления посредником первого по времени первичного документа в адрес покупателя или перевозчика, либо дата оплаты посреднику.
Поэтому, когда комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на реализованные товары, он указывает дату, соответствующую дате счета-фактуры, составленного посредником покупателю.
Это правило должно выполняться и при реализации через обособленные подразделения.
Если организация — налоговый агент по НДС
В соответствии с главой 21 НК РФ организация может быть не только плательщиком НДС, но и налоговым агентом по этому налогу.
Статьей 161 НК РФ предусмотрено несколько случаев, когда НДС с налогоплательщика должен удержать налоговый агент (покупатель, арендатор, заказчик и другие лица).
Налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ являются лица, не являющиеся плательщиками НДС, применяющие специальные режимы налогообложения в соответствии с главами 26.1—26.3 НК РФ и получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
На налогового агента возлагается обязанность удержать НДС также при перечислении авансовых платежей иностранному юридическому лицу.
При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).
При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества.
Эти лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Если организация приобретает услуги у иностранного юридического лица через обособленное подразделение или арендует имущество у органа власти через обособленное подразделение, обязанность удержать НДС с суммы выплачиваемых доходов можно возложить на обособленное подразделение. Наиболее частый случай — это аренда помещения у органа власти соответствующего уровня для размещения обособленного подразделения. При перечислении арендной платы со счета обособленного подразделения авансом или после определенного периода использования помещения обособленное подразделение должно удержать НДС по расчетной ставке 18/118%.
Федеральная налоговая служба выпустила письмо от 12.08.2009 № ШС-22-3/634 «О порядке составления счетов-фактур налоговыми агентами».
В письме говорится о том, что налоговый агент составляет счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
Порядок заполнения счетов-фактур налоговым агентом установлен приложением № 1 к Правилам и повторяется в указанном письме.
Налоговый агент регистрирует счета-фактуры в тот момент, когда у него возникла обязанность исчислить налоговую базу (то есть в момент предварительной оплаты или в момент последующей оплаты).
Суммы налога, уплаченные в бюджет налоговыми агентами в установленном порядке, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет).
Другими словами, налоговые агенты обязаны исчислить и уплатить НДС с сумм предоплаты, но вычет налоговым агентам с сумм предоплаты не предоставляется.
Раздельный учет
При наличии операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, организация должна обеспечить раздельный учет таких операций.
Методика ведения раздельного учета разрабатывается самостоятельно и утверждается в составе учетной политики. Если обособленные подразделения выделены на отдельный баланс, реализуют и приобретают товары (работы, услуги), то часть раздельного учета по своим операциям они могут вести, а именно:
— учет выручки от реализации облагаемых и необлагаемых операций;
— учет прямых расходов и сумм НДС, предъявленного поставщиками по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций на разных субсчетах;
— учет сумм НДС, предъявленного поставщиками по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций на отдельном субсчете счета 19. Указанный НДС передается в конце налогового периода в головную организацию для распределения в целом по организации исходя из пропорции, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.
Подробнее об исчислении и уплате различных налогов организациями, имеющими обособленные подразделения, читайте в журнале «Экономико-правовой бюллетень», 2011, № 3.