По общему правилу материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). В силу п. 2 ст. 224 НК РФ в отношении такого дохода налоговая ставка устанавливается в размере 35%. Определение налоговой базы при получении такого дохода физическим лицом, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ должны осуществляться налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ (п. 2 ст. 212 НК РФ).
Из вопроса не ясно, в какой валюте был выдан заем. В ответе мы будем исходить из того, что заем был выдан в рублях.
В 2009 г. для рублевого займа налоговая база определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Ставка рефинансирования для расчета установлена ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ).
В 2008 г. для расчета налоговой базы вместо двух третьих действующей ставки рефинансирования брали три четвертых (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).
При получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Отметим, что здесь имеется в виду день именно фактической уплаты процентов, а не предусмотренный договором.
По общему правилу договор займа считается процентным, даже если в нем ничего не говорится про проценты (исключения из этого правила указаны в ч. 3 ст. 809 ГК РФ). Для случаев, когда договором установлен беспроцентный характер займа, порядок определения дохода в виде материальной выгоды и дата получения такого дохода в положениях НК РФ не определены. Ведь ставку рефинансирования ЦБ РФ для расчета налога нужно брать на день фактической уплаты процентов, который при отсутствии процентов не может быть определен. Следовательно, нарушается требование п. 6 ст. 3 НК РФ: при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Поскольку все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), есть шанс доказать в суде право налогового агента не удерживать (или право физического лица не платить) НДФЛ в такой ситуации.
Однако арбитражная и судебная практика по применению редакций пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, действующих с 1 января 2008 г., пока не сложилась. Если вы опасаетесь судиться в условиях отсутствия прецедентов в пользу налогоплательщиков, рекомендуем придерживаться рекомендаций налоговых органов.
Минфин и налоговые органы твердо стоят на такой позиции: в случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств (см., например, Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/174, от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301, от 20.06.2008 N 03-04-05-01/240, от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21, УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@ и от 20.06.2008 N 28-11/058540). Причем Минфин подчеркивает: удержание сумм налога из заработной платы работника до даты фактического получения дохода не допускается. Иначе говоря, до момента погашения части беспроцентного займа удерживать налог по этому займу у работника нельзя.
Если исходить из приведенной официальной позиции, то материальная выгода в рассматриваемой ситуации должна рассчитываться следующим образом:
МВ = МВ2008 + МВ2009,
МВ2008 = С x 2/3 x СР x Т2008 : 365 дн.,
МВ2009 = С x 2/3 x СР x Т2009 : 365 дн. - П,
где МВ2008 - материальная выгода за беспроцентный период 2008 г. Обратите внимание, поскольку материальная выгода за период 2008 г. определяется в 2009 г., полагаем, что следует брать коэффициент 2/3, введенный с 2009 г., а не прежний коэффициент (3/4);
МВ2009 - материальная выгода за процентный период 2009 г., она рассчитывается при наличии превышения, предусмотренного пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. Иначе говоря, МВ2009 должно быть только положительным числом;
С - сумма займа;
СР - ставка рефинансирования. Ее следует брать на день погашения части займа в мае. Вы не указали, когда конкретно было погашение. До 14 мая действовала ставка 12,5%, с 14 мая - 12%.
Как к беспроцентному периоду действия договора (2008 г.), так и к процентному (2009 г.) следует применять одну и ту же ставку. При этом мы исходим из предположения, что проценты выплачиваются одновременно с возвратом части займа;
Т2008 - количество дней включительно со дня получения займа в августе по 31.12.2008;
Т2009 - количество дней включительно с 01.01.2009 по день частичного погашения займа в мае;
П - сумма процентов, начисленная по дополнительному соглашению за период с 01.01.2009 по день частичного погашения займа в мае.