Президиум ВАС РФ разъяснил налоговым органам, на каком основании они имеют право назначить повторную выездную проверку. Этому вопросу посвящены два постановления от 16.03.2010 № 8163/09 и 14585/09.
Правила назначения повторных выездных проверок установлены в п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ. Существует две причины, по которым налоговые органы могут повторно проверить уже проверенные налоги и периоды.
Во-первых, повторная выездная налоговая проверка назначается вышестоящим налоговым органом в целях контроля за налоговой инспекцией, проводившей проверку в первый раз.
Во-вторых, налоговый орган, ранее проводивший проверку, вправе повторно прийти к налогоплательщику в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Причем в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Вышестоящие органы: почти без прав
С прошлого года основания для проведения вышестоящими налоговыми органами повторных выездных проверок в рамках контроля за нижестоящими налоговыми органами значительно сократились. Причина — постановление Конституционного суда РФ от 17.03.2009 № 5-П (далее — постановление КС РФ № 5-П). Этот документ практически пресек осуществление каких-либо видов повторного контроля в отношении налогоплательщиков, выигравших судебные разбирательства и имеющих вступивший в силу судебный акт.
Из постановления КС РФ № 5-П
Повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.
В постановлении КС РФ № 5-П абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, согласно которым повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признаны не соответствующими Конституции РФ. Эти нормы признаны неконституционными в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной проверки решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную проверку, и тем самым вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.
Высший арбитражный суд РФ дал свою трактовку этому постановлению. При направлении ряда дел на рассмотрение в президиум суд указал на то, что выводы Конституционного суда РФ не следует распространять на случаи, когда судебное решение по первой проверке вынесено только по процедурным основаниям.
По мнению Высшего арбитражного суда РФ, правовая позиция Конституционного суда РФ основана на недопустимости повторной выездной проверки, если предполагается, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не предусмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. При вынесении решения по формальным основаниям суды не исследовали вопросы, относящиеся к фактам неполной уплаты налогоплательщиком налогов, и не давали оценку выводам инспекции по материалам проверки. Однако Президиум ВАС РФ не поддержал эту позицию.
Как следует из материалов дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 № 14585/09, предприятие обжаловало в суде решение Межрайонной инспекции ФНС России по Волгоградской области о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для отмены арбитражным судом решения налоговой стало то, что на момент назначения налоговой проверки предприятие стояло на налоговом учете в другой межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Решение суда вступило в законную силу.
Несмотря на это Управление ФНС России по Волгоградской области назначило проведение повторной выездной проверки предприятия в рамках контроля за деятельностью Межрайонной инспекции по Волгоградской области.
Предприятие обратилось в суд с заявлением об отмене этого решения. Суды всех трех инстанций пришли к выводу, что у управления отсутствовали основания для проведения такого контроля. В своих решениях они ссылались на постановление КС РФ № 5-П. Одним из его тезисов являлось то, что преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных КС РФ судебных гарантий прав и свобод и не соответствует природе правосудия. Президиум ВАС РФ полностью поддержал эту позицию.
Из постановления КС РФ № 5-П
Изложенная правовая позиция, вытекающая из постановления Конституционного суда РФ от 25.01.2001 № 1-П, согласуется с международными стандартами в сфере правосудия, не допускающими возможность пересмотра судебных актов во внесудебном порядке (ст. 4 Основных принципов независимости судебных органов, принятых седьмым Конгрессом ООН по предупреждению преступности и обращению с правонарушителями и одобренных резолюцией Генеральной Ассамблеи ООН от 13.12.85), а также с позицией Европейского суда по правам человека.
Уточненная декларация — повод для проверки
Второе дело, рассмотренное Президиумом ВАС РФ (постановление от 16.03.2010 № 8163/09), касается проведения повторной проверки в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации за проверенный период. В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ такая проверка может быть проведена, если в уточненной декларации указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. На это обстоятельство и попыталась сослаться компания при обжаловании решения налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки.
Дело в том, что решение о повторной выездной проверке было вынесено налоговой инспекцией на основании уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г., в которой сумма расходов, связанных с производством и реализацией, была увеличена. С учетом корректировки данных о внереализационных доходах и расходах это повлекло увеличение убытка, заявленного по первоначальной декларации. Поскольку уточенная декларация увеличивает сумму первоначально заявленного убытка, а не уменьшает сумму исчисленного налога, компания посчитала, что применять к ней нормы п. 10 ст. 89 НК РФ неправомерно.
Суд первой инстанции не согласился с выводами налогоплательщика. Он указал на то обстоятельство, что по результатам выездной проверки установлено наличие у общества за 2005 г. налоговой базы по налогу на прибыль в размере примерно 787 млн руб., а следовательно, и суммы налога к уплате, подлежавшей уменьшению в соответствии с данными уточненной декларации.
В то же время суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию компании.
Разбирая это дело, ВАС РФ посчитал такой подход к трактовке норм Налогового кодекса РФ формальным. Суд указал на п. 8 ст. 274 НК РФ, согласно которому при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих периодов. Таким образом, при определении размера обязанности по уплате налога на прибыль правовое значение имеет как положительный (прибыль), так и отрицательный (убыток) финансовый результат.
Компания приводила и другие аргументы. Как следует из материалов дела, уточненная декларация была подана в налоговые органы после завершения основной проверки, но до вынесения решения по ее результатам. Налоговая инспекция учла при вынесении решения суммы расходов, заявленных в уточненной декларации, что повлекло сокращение доначисленного налога. Этот факт, по мнению компании, указывает на то, что инспекция фактически проверила данные уточненной налоговой декларации в рамках выездной проверки.
Как отметил Высший арбитражный суд РФ, в подобных случаях ст. 80 НК РФ обязывает налоговые органы либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля, либо вынести решение по результатам рассмотрения материалов выездной проверки, определив размер налоговой обязанности с учетом данных уточненной декларации. В последнем случае налоговый орган, осуществив учет скорректированных данных без проведения проверки, имеет право провести повторную выездную проверку в части их уточнения.
Отклонил ВАС РФ и утверждение компании о том, что повторная налоговая проверка уточненной декларации может повлечь преодоление судебных актов, принятых по спору об оспаривании решения налогового органа по результатам первоначальной выездной проверки, которые имели место. Компания попыталась сослаться на постановление КС РФ № 5-П, о котором говорилось ранее. Высший арбитражный суд РФ напомнил, что в споре, который рассмотрен в данном постановлении, говорится о повторной проверке, проводимой по основанию, отличному от рассматриваемого основания.
Суд указал, что предметом повторной выездной проверки являются только те данные уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, в рамках такой проверки проверяться не могут. Проверяя указанные данные, налоговые органы действительно не вправе переоценивать выводы судов об оценке первоначально задекларированных данных и определять для налогоплательщика иные последствия, нежели определенные судебными актами. Однако доводы компании о соблюдении инспекцией пределов проведения повторной выездной проверки имеют правовое значение для оценки обоснованности и законности решения, принятого по ее результатам, а не решения о ее назначении. Таким образом, у компании остается шанс обжаловать решение налогового органа, которое он вынесет по результатам повторной выездной проверки.
В итоге Президиум ВАС РФ отменил решения апелляционной и кассационной инстанций и оставил без изменения решение первой инстанции, принятое в пользу налоговиков.