Расходы на маркетинг у налоговиков всегда вызывают огромный интерес. Налогоплательщику придется доказывать налоговым органам обоснованность таких расходов, а также подтвердить эти затраты документально. О том, как это сделать, и пойдет речь в предлагаемой статье.
Маркетинг — это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товара на рынке. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта. Маркетинговые исследования представляют собой сбор и анализ данных, которые позволяют получить информацию, необходимую для разработки, производства и доведения до покупателя товаров и услуг, представляющих для него ценность. Маркетинговые исследования могут проводиться собственными силами или же с привлечением маркетинговых агентств.
Проводить исследования собственными силами — дорогое удовольствие, такое могут себе позволить крупные компании. Для этих целей создаются специальные подразделения, поэтому делать это следует, если фирма планирует проводить регулярные исследования. Прежде чем создать подразделение, фирма должна все тщательно продумать. Ведь у организации в этом случае не будет ни договоров, ни актов, подтверждающих выполнение работ. В связи с этим необходимо утвердить документы, регламентирующие деятельность подразделения. Должен быть составлен план мероприятий, который утверждается приказом руководителя или уполномоченного им лица. В плане указываются порядок проведения маркетинговых исследований, сроки, ответственное лицо за исследования. Также необходимо, чтобы к приказу прилагался перечень выполненных работ.
Если маркетинговые исследования проводит сторонняя организация, то с ней заключается договор возмездного оказания услуг, который регулируется положениями главы 39 ГК РФ. В обязательном порядке должны быть составлены акт сдачи-приема оказанных услуг, отчет об оказанных услугах. Первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, указанные в Законе от 21.11.95 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В ходе налоговой проверки инспекторы обращают особое внимание на составление договоров на оказание маркетинговых услуг. Поэтому необходимо очень тщательно подходить к их оформлению. Как и в любом другом договоре, в нем необходимо четко определить рамки услуг, цели, объект и методы исследования.
Если организация разрабатывает новое направление в своей деятельности, планирует выпустить новый товар, то она должна составить план мероприятий. Привлечение сторонней фирмы для проведения маркетинговых исследований должно включаться в этот план. К тому же должен быть четко определен предмет договора. Недостаточно просто вписать «маркетинговые исследования», нужно указать конкретное направление, товар (группа товаров), регион, группу населения. Необходимо определить, в какой форме заказчику предоставляется результат работ. Это может быть письменный отчет, табличные и графические материалы, слайды, видеозапись и т. д. Следует отметить, что отчет исполнителя может понадобиться не только коммерческому или финансовому директору, но и налоговому инспектору.
В бухгалтерском учете расходы на маркетинговые исследования, которые связаны с приобретением активов, выполненные как собственными силами, так и с привлечением сторонних организаций, включаются в первоначальную стоимость приобретаемого актива (п. 6 ПБУ 14/2000, п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 5/01). Расходы на маркетинговые исследования в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99).
ПРИМЕР 1
ООО «Мега» приобрело у ООО «Дельта» материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Прежде чем приобрести материалы, ООО «Мега» для поиска выгодного поставщика заключило договор с маркетинговым агентством. Стоимость таких услуг на изучение рынка поставщиков составила 7080 руб. (в том числе НДС — 1080 руб.).
В бухгалтерском учете ООО «Мега» отражаются следующие проводки:
Д-т сч. 10 К-т сч. 76 — 6000 руб. — учтены расходы на проведение маркетингового исследования Д-т сч. 19 К-т сч. 76 —1080 руб. —учтен НДС за услуги маркетингового агентства
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 1080 руб. — принят к вычету НДС за услуги маркетингового агентства Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 7080 руб. маркетинговому агентству Д-т сч. 10 К-т сч. 60—100 000 руб. риалы на склад
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 18 000 руб. ленный поставщиками
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 18 000 руб. — принят к вычету НДС по материалам
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 118 000 руб. — отражена оплата за материалы.
Д-т сч. 26 К-т сч. 02 — 1500 руб. — начислена амортизация по компьютерам
Д-т сч. 26 К-т сч. 10 — 3000 руб. — списаны канцтовары.
По окончании месяца все эти расходы списываются на счет реализации.
Рассмотрим налоговый учет. В налоговом законодательстве отсутствует понятие «маркетинговые услуги». О том, что следует понимать под этими услугами, сообщается в Письме ФНС России от 20.02.2006 № ММ-6-03/183®. Чиновники обращают внимание на то, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (далее — ОКВЭД), введенном в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст с 1 января 2003 г., отсутствует термин «маркетинговые услуги». Однако этот классификатор содержит понятие «исследования конъюнктуры рынка», которое отнесено к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13, включающей подгруппу 74.13.1 — «Исследования конъюнктуры рынка», в частности, изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.
Исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур:
• определение размера и характера рынка;
• расчет реальной и потенциальной емкости рынка;
• анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
• учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;
• определение степени насыщенности рынка и т. д.;
• сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т. п.;
• исследование мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;
• наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т. д.;
• анализ внешних факторов развития рынка.
Таким образом, к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в указанной подгруппе ОКВЭД (Письмо ФНС от 20.02.2006 № ММ-6-03/183).
В налоговом учете маркетинговые расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств и МПЗ на основании п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ.
Расходы на маркетинговые услуги могут быть учтены при соблюдении условий обоснованности и документальной подтвержденности (ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Следует отметить, что экономическая обоснованность является субъективной категорией. Если организация и считает свои расходы обоснованными, то не факт, что в ходе проверки налоговики тоже отнесут их к обоснованным.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2005 № А26-7069/04-212 суд принял решение, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. К счастью, в арбитражной практике встречаются дела, где судьи признают обоснованность расходов налогоплательщика лишь потому, что налоговая инспекция не смогла доказать обратное. Но существуют и противоположные решения. Так, например, из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2005 № Ф04-9490/2004(7725-А45-25) следует, что доказывать обоснованность расходов нужно все же налогоплательщику.
Арбитражная практика
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 № А19-2575/04-33-Ф02-4074Ю4-С1.
Организация, реализующая медикаменты, заключила договор на оказание маркетинговых услуг. Налоговые органы посчитали, что расходы по оплате этих услуг не отвечали принципу экономической обоснованности, так как фирма могла получить аналогичную информацию собственными силами. В частности, о возможности самостоятельного проведения аналогичного маркетингового исследования можно было судить по трудовым договорам, заключенным организацией, — в числе обязанностей некоторых категорий работников значилось выполнение функций информирования по текущим ценам на реализуемые товары.
Суд вынес решение в пользу налогоплательщика. Он признал понесенные расходы обоснованными и экономически оправданными по следующим причинам. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.
Судом при рассмотрении дела установлено, что основными видами деятельности организации являлись комиссионная и оптовая торговля медикаментами, в том числе на экспорт. И организация заключала договоры на оказание маркетинговых услуг, предметом которых являлись оказание услуг по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупкам от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах. На основании представленных договоров, контрактов, с учетом осуществляемого организацией вида деятельности суд пришел к выводу, что полученная информация была необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок.
В состав прочих расходов включаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, учесть расходы на текущее исследование конъюнктуры рынка в целях налогообложения возможно, если информация носит текущий характер и непосредственно связана с текущим производством и реализацией продукции (товаров).
А как же быть, если расходы связаны с маркетинговыми исследованиями перспектив рынка или с исследованием новых рынков или товаров? Получается, что их нельзя учесть для целей налогообложения на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По нашему мнению, их следует принять для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым при условии, что расходы на маркетинг соответствуют критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.
Если организация применяет метод начисления, то порядок определения даты признания расходов установлен ст. 272 НК РФ. Датой признания прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Организациями, применяющими кассовый метод, дата признания расходов определяется в соответствии со ст. 273 НК РФ. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Расходы на маркетинг являются косвенными расходами организации. В связи с этим сумма маркетинговых расходов, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода (п. 1,2 ст. 318НКРФ).
При оказании маркетинговых услуг сторонней организацией — плательщиком НДС возникает проблема учета «входного» НДС. Для того чтобы принять налог к вычету, необходимо наличие счета-фактуры, акта, подтверждающего выполнение работ, оказание услуг.
В связи с вступившими в силу изменениями в главу 21 НК РФ с 1 января 2006 г. для принятия НДС к вычету оплата товара, работ, услуг не требуется.
Следует отметить, что, если маркетинговые услуги приобретаются для осуществления операций, не облагаемых НДС, вычет НДС по этим расходам не производится. Это следует из ст. 171 НК РФ
Арбитражная практика
Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2006 № КА-А40/83-06. ОАО обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения налоговых органов об отказе в возмещении НДС и об обязании налогового органа возместить сумму налога путем возврата. Решением апелляционного суда заявление удовлетворено. Суд исходил из того, что расходы общества по маркетинговым и рекламным услугам документально подтверждены, экономически обоснованны. Следовательно, НДС по этим услугам обоснованно предъявлен к вычету. Налоговой инспекцией подается кассационная жалоба. По мнению налоговых органов, произведенные ОАО по договорам на рекламу, изучение конъюнктуры рынка молочной продукции и т. п. расходы не являются экономически оправданными. В связи с этим НДС, уплаченный при осуществлении этих расходов, не может приниматься к вычету.
Суд при рассмотрении дела руководствовался Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.93 № 17), который дает понятие «маркетинговое исследование». Он исходил из того, что расходы, которые понесло ОАО, предприняты с целью реализации товаров. В процессе рассмотрения спора были представлены договоры на рекламные и маркетинговые услуги. Из них следует, что договоры заключались с целью оказания услуг ОАО по сбору и обобщению информации о рынке сбыта продуктов, а также изготовления и размещения рекламы. К тому же судебными инстанциями в соответствии с нормами НК РФ сделан обоснованный вывод о том, что рекламные и маркетинговые услуги приобретались для осуществления облагаемых НДС операций по производству и реализации продукции.