Комментарий к ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 № 283, принято новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Оно утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 № 26н, который зарегистрирован в Минюсте России 28 апреля 2001 под № 2689. Пунктом 2 этого приказа был признан утратившим силу Приказ Минфина России от 3 сентября 1997 № 65н "06 утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97».

Говоря о произошедших изменениях в учете основных средств и о положительных тенденциях, которые привнесло в бухгалтерский учет ПБУ 6/01, нельзя не обратить внимание и на те трудности, которые могут возникнуть при изменении нового документа.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 2бн и вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года. Данное Положение заменяет действовавшее с 1998 года ПБУ 6/97 «Учет основных средств».

Необходимо обратить внимание, что никаких изменений в документы, прямо или косвенно затрагивающие вопросы квалификации и учета основных средств (например, в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № 33н) внесено не было.

Отметим, что нормативный акт утрачивает юридическую силу не только по истечении срока, на который он был принят, либо в связи с прямой отменой этого акта, но и после принятия нового нормативного акта равной или большей юридической силы, регулирующего аналогичные отношения. В таких случаях, официально не отмененный нормативный акт (или отдельные его нормы) фактически утрачивает силу в связи с изданием нового нормативного акта, регулирующего отношения иным образом. Таким образом, перечисленные нормативные акты в настоящее время действуют в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

ПБУ 6/01 обязательно для применения любыми юридическими лицами, являющимися таковыми по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, а также применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности.

О возможных сроках вступления в силу изменений в учете основных средств согласно ПБУ 6/01

Согласно пункту 12 Указа Президента Российской Федерации от 26 мая 1996 года № 763 «нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу».

Приказом Минфина России от 30 марта 2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» установлен другой порядок вступления его в силу. В соответствии с п. 3 данного Приказа, он вводится в действие, «начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года». Следует отметить, что указанный документ вступает в силу не с 1 января 2001 года, поскольку в данном случае в п. 3 была бы указана конкретная дата введения его в действие. Кроме того, не устанавливается дата, с которой признается утратившим силу приказ Минфина России от 3 сентября 1997 № 65н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97». Указанный Приказ также признается утратившим силу «начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года».

Также необходимо заметить, что, с одной стороны, согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, «организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной». С другой стороны, согласно п. 36 указанного Положения «бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно». Норма п. 3 Приказа Минфина России от 30 марта 2001 № 26н не устанавливает с какой бухгалтерской отчетности следует применять ПБУ 6/01: промежуточной или годовой.

Таким образом, конкретная дата ввода в действие Приказа самим нормативным актом не устанавливается. Порядка начала применения ПБУ 6/01, то есть раскрытия нормы «начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года», приказ также не определяет.

ПБУ 6/01 было опубликовано в мае 2001 года в следующих изданиях:

- "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 20,14.05.2001;

- "Российская газета", N 91-92, 16.05.2001.

Это, в свою очередь, означает, что в течение пяти месяцев 2001 года организации вели бухгалтерский учет основных средств на основании требований, установленных ПБУ 6/97, на основании данных регистров бухгалтерского учета, сформированных в соответствии с ПБУ 6/97, начисляли и платили налоги в бюджет.

Кроме того, обсуждения требует, по нашему мнению, также вопрос о сроках внесения изменений в учетную политику организации в связи с изменением законодательства по бухгалтерскому учету. Данному вопросу посвящен п. 4 статьи 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому:

«Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года».

Требования приведенной нормы Закона раскрываются в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина России от 9 декабря 1998 № 60н.

Согласно пункту 10 ПБУ 1/98, «способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа». В соответствии с п. 18 ПБУ 1/98 «изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом».

С одной стороны, в обеспечение допущения последовательности применяемой учетной политики и согласно п. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п.п. 10 и 18 ПБУ 1/98, способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики и изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Таким образом, грубым нарушением принципов обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности является изменение способов бухгалтерского учета в течение отчетного периода. Это касается прежде всего тех способов бухгалтерского учета, которые обеспечивают порядок формирования информации о финансовом состоянии предприятия, об его финансовых результатах и иных финансовых показателях деятельности (порядок оценки стоимости имущества, начисления амортизации, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и т. п.).

С другой стороны, согласно п. 15 ПБУ 1/98 (утверждено после принятия Федерального закона «О бухгалтерском учете»), «...промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику».

Таким образом, ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» не исключает возможности внесения изменений в содержание учетной политики организации в течение отчетного года. В то же время п. 4 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» сделать этого не позволяет. Напрашивается вывод о том, что в условиях функционирования действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с ее противоречиями и недоработками сложно сформировать достоверную информацию и составить достоверную отчетность.

Однако, чем больше противоречий наблюдается в нормативной базе по бухгалтерскому учету, тем большую самостоятельность приобретает предприятие при принятии решений тех или иных вопросов. Другими словами, в нормативных актах по бухгалтерскому учету, возможно, вопреки воле законодателя, возникает вариантность способов бухгалтерского учета, вызванная именно их противоречивостью и непроработанностью. По нашему мнению, если профессионально использовать недостатки действующего законодательства по бухгалтерскому учету и уметь отстаивать свою точку зрения, то используя основные принципы бухгалтерского учета и инструмент учетной политики, можно и нужно даже в таких сложных условиях стремиться к отражению достоверной информации в бухгалтерской отчетности.

Ввиду неясности нормы о введении в действие Приказа Минфина от 30 марта 2001 года № 26н, а также противоречивости норм о порядке внесения изменений в учетную политику, по нашему мнению, организации вправе самостоятельно толковать эту норму.

Можно представить следующие варианты толкования организациями сроков начала применения Приказа:

1. Организации применяют ПБУ 6/01 в отношении фактов хозяйственной деятельности, возникших с 1 января 2001 года;

2. Организации применяют ПБУ 6/01 в отношении фактов хозяйственной деятельности, возникших после официального опубликования Приказа Минфина России от 30 марта 2001 № 26н;

3. Организации применяют ПБУ 6/01, начиная с 1 января 2002 года.

1. Организации применяют ПБУ 6/01 в отношении фактов хозяйственной деятельности, возникших с 1 января 2001 года

Согласно ст. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» «бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам».

Применяя указанный вариант, можно исходить из предположения о «единстве» данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Поэтому организации вносят соответствующие исправления (сторно) в бухгалтерский учет основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), а для перешедших на новый План счетов - основных средств и материалов (субсчет 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»), приобретенных с 1 января 2001 г., исходя из требований ПБУ 6/01.

Следует отметить, что применение указанного порядка является нарушением требований п.п. 10 и 18 ПБУ 1/98. Однако, как уже было замечено, норма п. 15 ПБУ 1/98 не исключает того, что в учетной политике могут произойти изменения со времени составления бухгалтерской отчетности за предшествующий год. Кроме того, не внесены соответствующие изменения в п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также в ПБУ 5/98, в котором дано определение малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Иными словами, изменение вопроса квалификации объектов основных средств не означает «автоматического» исключения или «непризнания» иных объектов учета.

Внесение исправительных записей в бухгалтерский учет в отношении малоценных и быстроизнашивающихся предметов потребует больших трудозатрат организации (на многих крупных предприятиях выполнить указанную процедуру практически невозможно), и вряд ли такие действия можно назвать соответствующими обязательному к выполнению требованию рациональности (см. п. 7 ПБУ 1/98).

По нашему мнению, вопрос о налоговых последствиях начала применения ПБУ 6/01 в данном варианте может решаться двояко:

1) величина налоговых обязательств пересчитывается, и, соответственно, вносятся исправления в декларации по налогам, по причине изменений порядка ведения бухгалтерского учета;

2) величина налоговых обязательств не пересчитывается, в связи с тем, что вопросы бухгалтерского учета и налогообложения решаются двумя различными видами законодательства, и требование внесения изменений в налоговую базу «задним числом» в случае законодательного изменения порядка ведения бухгалтерского учета в налоговом законодательстве отсутствует.

Однако необходимо обоснование решения организации о невнесении корректировок в расчеты с бюджетом по налогам, которые имели место до опубликования ПБУ 6/01.

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации «налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением».

Организация в качестве дополнительного аргумента может привести расчет налоговых последствий перехода на новый порядок учета основных средств (как если бы она его применяла с 1 января 2001 г.). Не трудно предположить, что возможно организации пришлось бы заплатить большую сумму налога на имущество или налога на прибыль, чем она могла бы это сделать, не осуществляя переход на новый порядок. То есть любая организация может просчитать ситуацию, когда после введения ПБУ 6/01 «задним числом» ей пришлось бы заплатить налог на имущество или налог на прибыль в большем размере.

Поэтому косвенно в качестве дополнительного обоснования решения организации о невнесении изменений в расчеты по налогам служит общеправовой подход, заключающийся в том, что нормативные акты, ухудшающие положение налогоплательщика обратной силы не имеют. Так, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Данный подход нашел прямое отражение в п. 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации: «акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».

В случае возникновения разногласий по этому поводу с проверяющими органами последние вынуждены будут в судебном порядке приводить доводы в противовес приведенным, которые вряд могут быть найдены и обоснованы, а затем и признаны судом.

2. Организации применяют ПБУ 6/01 в отношении фактов хозяйственной деятельности, возникших после официального опубликования Приказа Минфина России от 30 марта 2001 года N 26н

При обосновании указанного варианта можно также сослаться на норму п. 15 ПБУ 1/98.

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать, в том числе «рациональное ведение, бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)».

Таким образом, следуя указанному варианту, организация применяет требования, установленные ПБУ 6/01, в отношении фактов хозяйственной деятельности, возникших после официального опубликования Приказа Минфина России от 30 марта 2001 года.

Однако, по нашему мнению, возможна вариантность в отношении объектов бухгалтерского учета, существующих на дату начала применения ПБУ 6/01:

1) В отношении объектов, существующих на дату начала применения ПБУ 6/01, порядок бухгалтерского учета не меняется. Однако в данном случае в отношении аналогичных объектов бухгалтерского учета будут применяться разные способы отражения по счетам.

2) В отношении объектов (МБП), которые отражены в бухгалтерском учете на указанный момент времени, в бухгалтерском учета производятся записи, отражающие «технический» перенос остатков, аналогичные переводу остатков со «старого» Плана счетов на новый План счетов. Данный порядок изложен в статье А.С. Бакаева «ПБУ 6/01: реформы продолжаются» (см. «Бухгалтерское приложение» № 20, май 2001 г.) и заключается в следующем.

Амортизация, учтенная на счете 13 «Износ малоценный и быстроизнашивающихся предметов», в части предметов, переводимых на счет 01 «Основные средства», переносится на счет 02 «Амортизация основных средств». В дальнейшем, если амортизационные отчисления составляют менее 100%, амортизация по ним начисляется в установленном порядке для соответствующей группы основных средств исходя из оставшегося срока полезного использования.

В части предметов, переводимых на счет 10 «Материалы», производится доначисление амортизации в размере недоамортизированной стоимости предметов, переданных в производство или эксплуатацию. Доначисление производится по дебету учета затрат на производство (расходов на продажу) или счет 97 «Расходы будущих периодов» (в случае принятия организацией решения об отнесении суммы не единовременно, а в течение более длительного периода) в корреспонденции с кредитом счета 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов». Одновременно доначисленная по этим предметам амортизация переводится с дебета счета 13 «Износ малоценный и быстроизнашивающихся предметов» на кредит счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». Также производится запись по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 12 в нулевой оценке для начала ведения количественного и аналитического учета по счету. 10.

Однако в случае применения указанного порядка следует иметь в виду следующее.

Как уже было отмечено, внесение новых правил в бухгалтерский учет основных средств не означает «автоматического» исчезновения такого объекта бухгалтерского учета как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (об этом можно будет говорить только тогда, когда будут внесены изменения в нормативные акты, регулирующие вопросы квалификации средств труда в обороте). Вместе с тем, «предвосхищение» возможных изменений нормативных актов по бухгалтерскому учету может быть оправдано в случае наличия значительного по количеству объема МБП в организации, поскольку в противном случае перевод остатков придется выполнять дважды.

Кроме того, с нашей точки зрения, более рациональным и верным является перенос остаточной стоимости средств труда в обороте со счета 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» на счет 10 «Материалы», если амортизационные отчисления по ним составляют менее 100% фактической себестоимости, то есть материалы в данном случае признаются в бухгалтерском учете в оценке равной остаточной стоимости МБП,

Многие согласятся и с точкой зрения доначисления амортизации на момент переноса остатков. При этом мы не согласны с порядком учета средств труда в обороте на счете 10 «Материалы» по нулевой стоимости. В этом случае ресурсы должны быть списаны с баланса, то есть прекращается признание активов. Однако данный факт не означает, что не должен вестись учет и контроль за их использованием внесистемно (в оперативном учете).

3. Организации применяют ПБУ 6/01, начиная с 1 января 2002 года

Согласно статье 3 Федерального закона Российской Федерации от 21 ноября 1996 № 129- ФЗ «О бухгалтерском учете» «законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности».

Во исполнение поставленной цели законодательства по бухгалтерскому учету Законом устанавливаются требования к формированию учетной политики организаций:

«В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года» (см. п.4 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

Как уже было отмечено, пункт 18 ПБУ 1/98 разъясняет это положение в части порядка внесения изменений в учетную политику организации: «изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом».

Изменение учетной политики организации в середине года (в связи с вступлением в силу ПБУ 6/01) прямо противоречит нормам Федерального закона, поскольку ведет к нарушению единообразного ведения учета, сопоставимости данных бухгалтерского учета и, как следствие, снижению достоверности информации, которую предоставляет бухгалтерская отчетность ее пользователям.

Таким образом, по нашему мнению, организации имеют обоснованное право, принять решение о переходе на новый порядок учета основных средств с 1 января 2002 года.

Такие действия можно считать и рациональными, поскольку одновременно организации будут переходить на новый План счетов, если они не сделали это с 1 января 2001 г.

Как видно, «творческое» применение противоречивых и не проработанных норм законодательства по бухгалтерскому учету позволяет «доказать» правомерность различных вариантов по вопросу о сроках вступления в силу нормативного акта Министерства финансов Российской Федерации.

Единственный вывод, очевидность которого неизбежна: необходимо обеспечение такой технологии создания нормативных и законодательных актов, которая бы не толкала предприятия на поиски ответов на вопросы, какое же законодательство в данном конкретном случае «лучше нарушить». Если говорить о способах ведения бухгалтерского учета — либо о новых, либо о введении вариантности по отношению к традиционным, либо об отмене старых, — то они должны утверждаться и публиковаться со значительным опережением, с тем чтобы организации имели техническую возможность что-либо изменить и время на обдумывание нововведений. В идеале такие изменения должны вводиться действительно с начала очередного финансового года, тогда не будет противоречий между юридическим и экономическим смыслом.

По вопросу сферы действия и предмета регулирования ПБУ 6/01

Сфера действия

В соответствии с п. 1 ПБУ 6/01: «настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)». Следовательно, ПБУ 6/01 распространяется как на коммерческие, так и некоммерческие организации за исключением прямо поименованных в п. 1 ПБУ 6/01. Аналогичная норма содержалась и в п. 1.1. ПБУ 6/97.

Однако, если проанализировать нормы ПБУ -7/98 «События после отчетной даты», утвержденные приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденные приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 57н, ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденные приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденные приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н, ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденные приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н, и некоторые другие на предмет сферы их действия, то мы увидим, что перечисленные ПБУ распространяются на коммерческие организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Данный факт позволяет говорить о том, что на сегодняшний момент при разработке нормативных актов по бухгалтерскому учету отсутствует единый подход к методологии бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.

Предмет регулирования

Заметим, что в разделе «Общие положения» ПБУ 6/97 было указано, что положение устанавливает «методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды». ПБУ 6/01 данной нормы не содержит.

Указанная норма имела непосредственное отношение к допущению имущественной обособленности, которое закреплено в качестве основного принципа в российском бухгалтерском законодательстве и прямо связано с гражданско-правовым понятием «обособленное имущество». Так, статья 48 Гражданского кодекса РФ определяет юридическое лицо как организацию, «которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету».

В вышеприведенной норме Гражданского Кодекса прямо указаны те правовые формы, в которых может быть выражено имущественное обособление юридического лица:

а) право собственности;

б) право хозяйственного ведения;

в) право оперативного управления.

В тоже время допущение имущественной обособленности вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед формой, закрепленным в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать, в том числе, отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Текст ПБУ 6/01 прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации, например, права собственности. Однако нельзя не отметить, что допущение имущественной обособленности закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (см. п. 2 ст. 8): «имущество, являющиеся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». Однако при этом следует отметить, что Закон не устанавливает порядка «обособления» в бухгалтерском учете «имущества других юридических лиц».

На наш взгляд, необходимо обратить внимание на подход, принятый МСФО в отношении признания активов. Так, согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, которые являются концептуальными основами для всех международных стандартов, многие активы, например, имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако при этом право собственности не является первостепенным при определении существования актива. Таким образом, арендуемое имущество является активом, если компания контролирует прибыль от использования данного актива. Несмотря на то, что способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля, которым является, в том числе и право собственности.

Применение норм ПБУ 6/01 в отношении объектов, предназначенных для сдачи в аренду

П. 2 ПБУ 6/01 установлено, что Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Доходные вложения в материальные ценности определены Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. как имущество, предоставляемое за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода (п. 22).

Напомним, что согласно п. 50. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации «не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте ...предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката...».

Следует отметить, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56, «на субсчете 03-2 "Имущество, предоставляемое по договору проката" учитывается наличие и движение имущества, предоставляемого по договору проката. Износ имущества, предоставляемого по договору проката, учитывается на счете 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". Таким образом, имущество, предоставляемое во временное пользование по договору проката в бухгалтерском учете согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Инструкции по применению «старого» Плана счетов должно быть квалифицировано как оборотные активы.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, «счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудования и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода». Как видно, указанная инструкция не выделяет в составе доходных вложений в материальные ценности имущество, предоставляемое во временное пользование по договору проката.

Следовательно, на основании норм Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, Инструкции по применению нового Плана счетов, а также ПБУ 6/01, можно сказать, что имущество, предоставляемое во временное пользование по договору проката, должно быть квалифицировано как внеоборотные активы.

Таким образом, нормы ПБУ 6/01 применяются в отношении объектов, предназначенных для сдачи в аренду, несмотря на то, что Положение:

- прямо не указывает, что в составе основных средств могут быть учтены объекты, предназначенные для сдачи в аренду (определение основных средств, приводимое МСФО 16, предусматривает такую возможность ¹ );

- прямо не предусматривает среди вариантов использования объектов основных средств возможность предоставления их в аренду;

- не содержит раздела, специально посвященного вопросам аренды основных средств.

Квалификация и признание

Непосредственное отношение к определению понятия «основные средства» имеют п. 3, п. 4, п. 5 ПБУ 6/01 и частично п.п. 17 и 18 раздела «Амортизация» ПБУ 6/01. К нему можно также отнести и п. 13 раздела «Оценка основных средств» ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 3 ПБУ 6/01 не применяется в отношении:

«машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций - изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений».

ПБУ 6/01 определяет понятие «основные средства» через перечень условий, «единовременное» выполнение которых необходимо при квалификации актива в качестве основного средства.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 «при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем».

Напомним, что согласно п. 2.1. ПБУ 6/97 основные средства - «часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев».

Указанным пунктом также было установлено, что не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте:

- предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости;

- предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования;

- иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету.

ПБУ 6/01 отменило стоимостной критерий отнесения активов к объектам основных средств, а также ввело следующие новые критерии, в соответствии с которыми актив должен быть квалифицирован как основное средство:

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов¹;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Требования ПБУ 6/97, согласно которым основные средства должны использоваться в течение периода, превышающего 12 месяцев (или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев) при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации, сохранены и в ПБУ 6/01.

В отличие от ПБУ 6/97 новое Положение не определяет основные средства через термин «имущество», а оперирует понятием «активы». Обращаем внимание, что российское законодательство понятие «активы» в настоящее время не определяет («имущество» определено только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года).

Норма п. 5 ПБУ 6/01, расшифровывающая состав основных средств, аналогична нормам п. 2.2. ПБУ 6/97 и п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Рассмотрим насколько критерии, перечисленные в ПБУ 6/01 в качестве необходимых для квалификации актива как основного средства, соответствуют подходам, изложенным в МСФО 16 «Основные средства».

В соответствии с МСФО "основные средства - это материальные активы, которые:

- используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые

- предполагается использовать в течение более чем одного периода" (п. 6).

Необходимо обратить внимание на следующую норму, приведенную в МСФО 38 «Нематериальные активы» (параграф 3):

«Некоторые нематериальные активы могут содержаться в или на физической субстанции, например, такой как компакт-диск (в случае программного обеспечения), правовая документация (в случае лицензии или патента) или пленка. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно МСФО 16 «Основные средства», или как нематериальный актив, согласно настоящего Стандарта, необходимо вынести суждение о том, какой элемент более важен. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальные средства».

В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов, которые предусматривают следующее:

- с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и

- себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания, компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.

Обращаем внимание на то, что Стандарт предусматривает возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются, например, для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей. В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других, связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены. Однако указанные активы признаются только в той степени, в какой их балансовая стоимость не превышает общую возмещаемую сумму. Например, компания химического производства вынуждена внедрить новые процессы химической обработки для соблюдения требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; соответствующие усовершенствования оборудования признаются в качестве актива в той степени, в какой они возмещаемы, потому что без них компания не может производить и продавать химикаты.

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

Таким образом, в соответствии с МСФО 16 объект основных средств должен:

- иметь материальную форму;

- приобретаться исключительно для использования в процессе функционирования компании;

- использоваться в течение длительного времени (больше одного периода);

- приносить компании в будущем экономические выгоды или быть необходимым для получения выгод от использования других активов;

- быть надежно оценен при приобретении.

В отличие от международного стандарта текст российского ПБУ не устанавливает ограничение в виде материальной составляющей при квалификации основных средств, а, следовательно, не запрещает включать в состав основных средств объекты в нематериальной форме (если объект соответствует всем перечисленным в документе критериям).

Одним из требований международного стандарта для признания основного средства является возможность надежно оценить его стоимость. Российское законодательство не содержит данного требования в качестве обязательного критерия квалификации актива как основного средства.

Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 содержит такой критерий, как «способность приносить доход».

В соответствии с определением активов, применяющимся в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов компании (напомним, что в соответствии с Принципами подготовки и представления отчетности «активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем»), и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер - специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам активов организации, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них.

Рассмотрим некоторые практические ситуации, которые возникают в хозяйственной деятельности предприятий.

Требование государственной регистрации как необходимое условие (в установленных законодательством случаях) принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету¹

Статьей 131 части первой Гражданского кодекса РФ установлено, что «право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции».

Приказом Минфина РФ от 24 марта № 31н "О внесении изменении в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" внесены изменения в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, который в новой редакции излагается следующим образом:

"К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие)".

Указанная норма закреплена Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. № 32н "О внесении изменений в методические указания по бухгалтерскому учету основных средств":

"Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки - передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях ".

Таким образом, исходя из содержания этих нормативных документов, ввод основного средства в эксплуатацию должен осуществляться при наличии, в том числе и документов, подтверждающих государственную регистрацию. Однако следует отметить, обязательность государственной регистрации объектов недвижимости, установленная гражданским законодательством, отнюдь не означает «невозможность» ввода их в эксплуатацию.

В этой связи обращаем внимание на следующее. Приказ Минфина РФ от 24 марта 2000 г. № 31н, также как и Приказ Минфина РФ от 28 марта 2000 г. № 32н декларирует, что все изменения в акты по бухгалтерскому учету вносятся "во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283".

По нашему мнению, нормы, вводимые вышеуказанными Приказами Минфина РФ, противоречат принципам признания активов, закрепленным в МСФО. Согласно Принципам МСФО "актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена".

Кроме того, данная норма противоречит п. 7. ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", который предписывает организациям при формировании учетной политики соблюдать требование приоритета содержания перед формой. Напомним, что данное требование состоит в том, что факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете "...исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и ее экономического содержания.

На наш взгляд, и после принятия ПБУ 6/01 данное противоречие не решено, несмотря на тот факт, что Положение прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием права собственности.

Норма п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности регулирует правила бухгалтерского учета незавершенных капитальных вложений, следовательно при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, нормы ПБУ 6/01 к таким объектам не могут быть применены (в соответствии с п. 3 Положения, оно не применяется в отношении капитальных вложений), то есть формально объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном порядке должны признаваться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы).

Кроме того, согласно п. 32 ПБУ 6/01 «в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: ...об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации». Таким образом, документ косвенно признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств. По нашему мнению, для целей бухгалтерского учета должно быть важным формирование реальной картины хозяйственной деятельности организации в соответствии с ее экономическим содержанием.

Включение объектов в состав основных средств независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания основных средств

Согласно ПБУ 6/97 имущество могло быть квалифицировано как объект основных средств в случае соответствия двум критериям: сроку полезного использования и стоимости за единицу. В то же время ряд объектов были прямо поименованы в качестве основных средств (п. 2.2.) и выглядели как исключение из общих правил квалификации.

Возможность неоднозначной трактовки указанного нормативного акта приводила к тому, что на практике многие организации учитывали, например, компьютеры как основные средства, независимо от их стоимости.

О неоднозначности трактовки данного вопроса свидетельствует, например, письмо Минфина России от 2 июля 1998 г. N 16-00-17-74, в соответствии с которым "...решение вопроса об учете компьютера стоимостью, не превышающей установленный лимит в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находится в компетенции руководителя организации.

Принятое решение должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года".

Из смысла указанного письма следует, что элементом учетной политики могло быть отсутствие стоимостного лимита по конкретному виду активов. То есть, руководитель организации был вправе принять решение об отнесении компьютеров к основным средствам независимо от их стоимости.

Как видно, в указанном письме была установлена норма, которая вообще отсутствовала в ПБУ 6/97.

Неоднозначность трактовки нормативного акта позволяла организациям выбрать наиболее приемлемый для них вариант учета указанных объектов (предварительно обосновав его при формировании учетной политики): либо в составе основных средств (поскольку ПБУ 6/97 содержало прямое указание на то, что данные объекты относятся к основным средствам); либо в составе средств в обороте (на основании определения основных средств, приведенного в ПБУ 6/97).

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 проблема полностью не решена.

С одной стороны, п. 4 ПБУ 6/01 содержит общие критерии отнесения активов к основным средствам. С другой стороны, п. 5 документа установлено, что «к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты». Таким образом, не решена проблема квалификации перечисленных объектов в случае несоответствия их общему критерию отнесения активов к основным средствам.

С нашей точки зрения, при решении указанного вопроса возможна вариантность:

1) при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств руководствоваться их определением (п. 4 ПБУ 6/01), тогда имущество, не удовлетворяющее критериям признания основных средств, независимо от того, перечислено оно или нет в п. 5 ПБУ 6/01, не должно быть квалифицировано в бухгалтерском учете как основные средства;

2) при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств исходить из предположения, что все объекты, перечисленные в п. 5 ПБУ 6/01, независимо от того, удовлетворяют ли они критериям признания, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, относятся к основным средствам, в отношении иных объектов, не перечисленных в п. 5 ПБУ 6/01, руководствоваться нормой п. 4 ПБУ 6/01.

Нематериальные объекты основных средств

Определение основных средств, приведенное в п. 2.1. ПБУ 6/97, не вводило никаких ограничений на форму (материальная или нематериальная) объектов основных средств.

С 1 января 1999 г. вступило в силу Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, п. 46 которого определял, что "к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся ...". Указанное определение не позволяло квалифицировать в качестве основных средств нематериальные объекты.

При этом п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации содержал принципиальную возможность расширения состава объектов, подлежащих учету как нематериальные активы, за счет открытого перечня и одновременного использования требования экономического содержания над юридической формой

С 1 января 2000 года вступило в силу ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н. Исходя из содержания ПБУ 14/2000, в составе нематериальных активов могут учитываться в общем случае только исключительные права, принадлежащие организации. Права возникают у предприятия только в результате определенных гражданско-правовых сделок, таких, например, как договор о создании (передаче) научно-технической продукции (ТНП).

Таким образом, вопрос о квалификации в бухгалтерском учете нематериальных объектов, которые в силу определения, данном в ПБУ 14/2000, не могут быть отнесены к нематериальным активам (неисключительные права, программные продукты и т.п.) остался открытым.

По нашему мнению, при решении указанного вопроса следует обратить внимание на следующее.

Как уже было отмечено, принятое ПБУ 6/01 (в отличие от МСФО) не устанавливает в качестве обязательных критериев наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов. Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ 6/01, организации вправе квалифицировать указанные нематериальные объекты, в том числе, в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. На наш взгляд, целесообразно квалифицировать в качестве основных средств, в частности, нематериальные объекты, приобретенные по договору купли-продажи, то есть те объекты, в которых есть материальная составляющая (например, дискета в случае покупки программного продукта).

Пример

Организация приобретает и оплачивает программный продукт (дискету) у другой организации по договору купли-продажи. При этом возможно два варианта:

1) программа квалифицирована как отдельный инвентарный объект основных средств;

2) на стоимость программы увеличивается первоначальная стоимость компьютера.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

Учет объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, утвержденным Письмом Минфина СССР от 07.05.76 № 30 (отменено Приказом Минфина РФ от 20.07.98 № 33н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств") было дано следующее определение основных средств (фондов) предприятий и хозяйствующих организаций: "совокупность средств труда, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере". При этом к непроизводственным основным средствам (фондам) согласно п. 4. указанного Положения были отнесены, в частности, "здания клубов, дворцов и домов культуры, жилые здания, здания гостиниц, общежитий, бань, санпропускников и др.".

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 6/97 не предусматривали деление основных средств на производственные и непроизводственные, а содержали указания на включение в состав основных средств только средств труда, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией. Аналогичным образом, использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации является одним из критериев признания актива в качестве основного средства согласно п. 4 ПБУ 6/01..

Вместе с тем, отметим, что Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н, подразделяют основные средства на производственные и непроизводственные. Так, в подразделе "Основные средства" приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) согласно п. 117: "из статьи "Итого" показывается по отдельным строкам движение основных средств, используемых в получении доходов по обычным видам деятельности организации (производственные) и не используемых при осуществлении обычных видов деятельности организации (непроизводственные'".

Вышеуказанный документ относит к производственным основным средствам "объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле, общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и др.".

Кроме того, деление основных средств на производственные и непроизводственные является устойчивым обычаем делового оборота в переходной экономике. Так, несмотря на нормы положений по бухгалтерскому учету, на вопрос об источнике затрат на содержание объектов непроизводственного назначения профессиональные бухгалтеры не задумываясь отвечают: по дебету счета 88 и кредиту счетов 70, 76 и т.д. Амортизационные отчисления по указанным объектам предлагают отражать по дебету счета 88 и кредиту счета 02. При этом вопроса о возможности в принципе квалификации непроизводственных объектов в качестве основных средств, как правило, у практиков не возникает.

По нашему мнению, и после принятия ПБУ 6/01 возможны следующие варианты учета объектов, используемых в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (напоминаем, что выбранный вариант, как способ бухгалтерского учета, описание которого отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету, должен быть обоснован при формировании учетной политики организации).

Вариант 1. Все объекты, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 "Основные средства". В этом случае организации необходимо обосновать по конкретным видам объектов, которые, возможно, прямо не связаны с процессом производства и управлением, каким образом указанные объекты используются в производственной деятельности либо для управления, т.к. только в этом случае они могут быть отнесены к основным средствам. При этом возможно, по нашему мнению, обосновать связь указанных объектов с. объектами, которые непосредственно участвуют в процессе производстве или процессе управления, доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а, следовательно, на необходимость их воспроизводства. Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов в случае применения данного варианта будут признаваться в общем порядке - расходами по обычным видам деятельности.

Вариант 2. Приобретение объектов (ресурсов, ценностей) признается в качестве расхода периода, сами объекты учитываются за балансом, амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» (91 «Прочие доходы и расходы»).

При этом должен быть обеспечен надлежащий внесистемный учет и контроль за их движением.

Вариант 3. Объекты, используемые в иных, чем производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и управление организацией, процессах в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, учитываются на счете 01 "Основные средства" субсчет "Объекты непроизводственного назначения". В этом случае признается существование объектов "непроизводственного" назначения. Формально они учитываются как основные средства, но реально от них отделены (так называемые "условные активы"). Амортизация по ним не начисляется, так как от их использования не ожидается экономическая выгода в будущем. Затраты на содержание указанных объектов признаются расходом периода и отражаются по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» (91 «Прочие доходы и расходы»). Косвенно в обоснование указанного варианта можно привести норму п. 17 ПБУ 6/01, которая допускает наличие объектов основных средств, по которым не производится начисление амортизации. Формально третий вариант не соответствует критериям признания основных средств, установленным в ПБУ 6/01 (аналогичная ситуация складывалась и в условиях действия ПБУ 6/97), поэтому он должен быть обоснован при формировании учетной политики и подлежит раскрытию на основании требования п. 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Квалификация неамортизируемых объектов

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 «по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете»

Таким образом, несмотря на то, что в пункте 17 ПБУ 6/01 речь идет об амортизации, по нашему мнению, его также следует иметь в виду при решении вопроса о квалификации объектов в качестве основных средств, поскольку перечисленные в указанном пункте объекты именуются объектами основных средств.

Однако, если в п. 17 ПБУ 6/01 речь идет об объектах основных средств, то должно подразумеваться, что перечисленные объекты удовлетворяют критериям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, в том числе предполагается, что они «способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем». Следовательно, возникает закономерный вопрос: если объекты (например, жилищный фонд или средства труда некоммерческих организаций) отвечают критериям признания основных средств и имеют длительный срок полезного использования, то есть «период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации», почему по ним не должна начисляться амортизация? Погашение стоимости объектов основных средств есть реализация принципа соответствия доходов расходов. Данный принцип закреплен в п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы opгaнизaции», в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в том числе «...с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем...». Таким образом, на основании принципа соответствия доходов и расходов стоимость объекта основных средств должна признаваться расходом в течение срока его полезного использования, то есть периода, когда расходы обуславливают получение доходов. Если же в нормативном акте подразумевается, что перечисленные в п. 17 ПБУ 6/01 объекты не удовлетворяют критериям признания основных средств, то по нашему мнению, следует ставить вопрос об их квалификации в другом качестве, а не в качестве основных средств.

Методология бухгалтерского учета в некоммерческих организациях представляет собой одну из наиболее острых проблем реформирования российского бухгалтерского учета.

Основная методологическая проблема заключается в том, может ли в принципе осуществляться в рамках такой организационно-правовой формы коммерческая деятельность. От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.

В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования. Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой: то есть, в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.

Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность, и любые в этой связи законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации. Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).

О «малоценных» основных средствах

В последнем абзаце п. 18 ПБУ 6/01 определено, что «объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию».

Если формально следовать тексту п. 18 ПБУ 6/01, то затраты на производство (расходы на продажу) можно признать в бухгалтерском учете только после того, как объекты стоимостью менее 2000 руб. за единицу будут признаны в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств, то есть все затраты на приобретение собираются по счету 08 «Капитальные вложения» (08 «Вложения во внеоборотные активы»).

Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести запись по дебету затратных счетов (расходов на продажу) и кредиту счета учета основных средств:

Дебет счетов 20, 23, 25, 2.6, 44 Кредит счета 01 - переданы в производство (эксплуатацию) объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб.

Однако, основные средства как объект учета относятся к внеоборотным активам, поэтому говорить о списании их стоимости на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию, то есть признавать их оборотный характер, по крайней мере некорректно. Иными словами, формально норма ПБУ 6/01 признает наличие так называемых «транзитных» активов - основных средств, которые согласно установленному в ПБУ 6/01 порядку их списания вряд ли можно назвать внеоборотными активами. На наш взгляд, в п. 18 ПБУ 6/01 используется неудачная терминология.

Некорректность и неясность формулировки п. 18 ПБУ 6/01, по нашему мнению, предоставляет организация право использовать, в том числе, иные способы бухгалтерского учета объектов, стоимостью не более 2000 руб. за единицу, если организация решает при формировании учетной политики признавать их в качестве затрат на производство (расходов на продажу).

Предварительный учет указанных объектов до их отпуска в производство или передачу в эксплуатацию может осуществляться на счете 10 «Материалы» в случае существенности произведенных затрат на приобретение объектов в общей сумме производимых организацией затрат. При этом организация самостоятельно при формировании учетной политики должна определить «критерий существенности», который может выражаться, в том числе, в натуральном количестве приобретаемых объектов. По мере отпуска указанных объектов в производство или эксплуатацию в бухгалтерском учете производятся записи по списанию их стоимости в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В случае несущественности производимых организацией затрат на приобретение «малоценных основных средств» можно, по нашему мнению, указанные затраты сразу признавать затратами на производство (расходами на продажу), не осуществляя предварительный учет на счете 10 «Материалы».

По нашему мнению, если организация считает, что способ бухгалтерского учета объектов со сроком полезного использования в течение длительного времени, стоимостью не более 2000 руб. за единицу, установленный в ПБУ 6/01, не позволяет ей достоверно отразить свое финансовое положение и финансовые результаты, то организация может его разработать самостоятельно и обосновать при формировании своей учетной политики согласно п. 8 ПБУ 1/98, а также раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на основании требования п. 4 статьи 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Оценка

Общие требования к оценке любого имущества, в том числе и основных средств, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, установлены в настоящее время статьей II Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

В соответствие с данной статьей, «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления...

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета».

Согласно ПБУ 6/01 «основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости» (норма аналогична п. 3.1. ПБУ 6/97).

Согласно параграфу 14 МСФО 16 объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости¹.

Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

В свою очередь под справедливой стоимостью стандарт понимает сумму, «на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях».

Кроме того, следует отметить, что «надежная» оценка себестоимости актива является одним из общих критериев признания активов.

Российским законодательством установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от способа поступления объекта основных средств.

Оценка: приобретение за плату

При приобретении за плату «первоначальной стоимостью основных средств ... признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)» (п. 8 ПБУ 6/01).

Такими фактическими затратами, согласно ПБУ 6/01, могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Введение данной нормы не изменяет порядка учета указанных затрат, поскольку ПБУ 6/97 содержало отрытый перечень фактических затрат на приобретение основных средств, что позволяло включать их в первоначальную стоимость.

Формирование первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, предусмотренное ПБУ 6/01 не противоречит общим правилам оценки, установленным Федеральным законом «О бухгалтерском учете», согласно ст. 11. которого «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; ... имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления».

Таким образом, Закон «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01 не содержат никаких ограничений по включению в первоначальную стоимость объектов основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением, изготовлением. Единственным необходимым и достаточным условием является непосредственная связь произведенных затрат с приобретением основных средств.

Подход МСФО 16 к первоначальной оценке основных средств, приобретенных за плату или произведенных компанией аналогичен.

Согласно международному стандарту фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например, затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг.

В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость.

Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (регулируется МСФО 2 «Запасы). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается.

Себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется на основе принципов, установленных в МСФО 17 «Аренда».

Включение в первоначальную стоимость процентов по кредитам и иным заемным обязательствам, использованным на приобретение объектов основных средств

Несмотря на то, что перечень возможных фактических затрат на приобретение основных средств, приводимый ПБУ 6/97 (п. 3.2.), не был закрыт, на практике возникала проблема включения в первоначальную стоимость объектов процентов по кредитам и займам, предоставленным на их приобретение. Согласно введенному в действие с января 2000 года ПБУ «Расходы организации» (ПБУ 10/99), к операционным расходам, в частности, относятся проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов). Следовательно, можно сказать, что более поздний нормативный акт устанавливал специальную норму отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам (без относительно того, на какие цели они были предоставлены организации).

Сложилась ситуация когда, с одной стороны, в ПБУ 6/97 был определен общий подход к формированию первоначальной стоимость объектов основных средств, который позволял включать все затраты, связанные с их приобретением в первоначальную стоимость. С другой стороны, в ПБУ 10/99 устанавливалась специальная норма по учету процентов по кредитам и займам. Следует также отметить, что формально ПБУ 10/99 не устанавливает порядок признания расходов, связанных с поступлением объектов основных средств, поскольку согласно п. 3 ПБУ 10/99 «для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов... в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)»

Таким образом, по нашему мнению, по вопросу бухгалтерского учета процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на приобретение объектов основных средств, до вступления в силу ПБУ 6/01 была возможна вариантность, вызванная формальным противоречием положений нормативных актов по бухгалтерскому учету. На основании п. 3.2. ПБУ 6/97 проценты по кредитам и займам могли быть включены в первоначальную стоимость объектов основных средств в качестве фактических затрат на их приобретение или на основании п. 11 ПБУ 10/99 проценты по предоставленным организации в пользование денежным средствам (кредитов, займов) могли быть признаны в качестве операционного расхода.

ПБУ 6/01 вводит специальную норму по вопросу отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств. Согласно п. 8 указанного ПБУ фактическими затратами являются «в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта». Следовательно, можно сказать, что вопрос учета процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение объектов основных средств, с вступлением в силу ПБУ 6/01 в нормативных актах решается однозначно.

В Международных стандартах порядок учета затрат по

займам регулируется отдельным стандартом - МСФО 23 «Затраты по займам».

Указанный стандарт определяет затраты по займам как «процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств».

Согласно основному порядку учета, предусмотренного МСФО 23 "Затраты по займам", затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды.

Компания может выбрать альтернативный метод учета, соблюдая при этом ряд жестких требований МСФО 23.

В соответствии с допустимым альтернативным методом, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Следует иметь в виду что, если компания принимает альтернативный подход, его применение должно быть последовательным и относиться ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех квалифицируемых активов компании¹.

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Квалифицируемым является актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени. Примерами квалифицируемых активов являются «запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании, электростанции и инвестиционная собственность» (п. 6 МСФО 23).

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться, когда:

возникли расходы по данному активу;

возникли затраты по займам; и

началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже (физическое создание актива, а также техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания объекта, например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства).

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться.

Компании не должны применять допустимый альтернативный подход к одним квалифицируемым активам, но не применять его к другим.

Таким образом, МСФО в отличие от российских нормативных актов устанавливают более жесткие требования к признанию затрат по займам в качестве составной части первоначальной стоимости объектов основных средств.

Включение в первоначальную стоимость основных средств суммовых разниц.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что «фактические затраты на приобретение и. сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)».

При этом «под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения».

По нашему мнению, несмотря на прямое указание в ПБУ 6/01 на определение фактических затрат на приобретение (сооружение) основных средств с учетом суммовых разниц возможны, как минимум, следующие варианты признания и корректировки стоимости указанных объектов и отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Вариант 1. Актив не признается объектом основных средств до полной оплаты его стоимости.

ПБУ 6/01 предписывает определять фактические затраты на приобретение основных средств с учетом суммовых разниц. Обращаем внимание, что под суммовой разницей Положение понимает разницу между рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной по курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой кредиторской задолженности, исчисленной на дату ее погашения. Таким образом, до момента полной оплаты актива невозможно определить величину фактических затрат на приобретение объекта.

По вопросу оценки фактических затрат на приобретение в данном случае, по нашему мнению, возможна также вариантность.

1) фактические затраты на приобретение объекта не отражаются в бухгалтерском учете до погашения задолженности по оплате, следовательно суммовые разницы в бухгалтерском учете не отражаются;

2) фактические затраты отражаются в условной оценке (например, по курсу иностранной валюты на момент, когда они осуществлены), суммовые разницы, возникающие на момент погашения кредиторской задолженности относятся на увеличение фактических затрат на приобретение объекта.

Вариант 2. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются в качестве внереализационных доходов (расходов).

Следует обратить внимание на то, что в случае значительных размеров суммовой разницы на первый план выходят налоговые риски организации. Если суммовая разница учитывается в первоначальной стоимости основного средства, то она равномерно признается расходом по обычным видам деятельности через амортизационные отчисления, а, следовательно, учитывается и для целей налогообложения. Признание суммовой разницы в составе прочих расходов такую возможность исключает.

Вариант 3. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. После произведенной корректировки первоначальной стоимости осуществляется пересчет амортизационных отчислений. Амортизация рассчитывается исходя из скорректированной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

Вариант 4. Объект основных средств признается в условной оценке. Суммовые разницы, возникающие после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, признаются активом (отдельным инвентарным объектом основных средств или расходом будущих периодов), порядок списания устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований рациональности и существенности.

Включение в первоначальную стоимость основных средств курсовых разниц

Согласно п. 16 ПБУ 6/01 «оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету».

Напомним, что согласно п. 3.7. ПБУ 6/97 пересчет по курсу Центрального банка Российской Федерации должен был осуществляться «на дату приобретения организацией объектов по праву собственности хозяйственного ведения, оперативного управления или договора аренды». Таким образом, формулировка п. 16 ПБУ 6/01 позволяет признавать курсовые разницы в качестве фактических затрат на приобретение до признания приобретенного объекта в качестве объекта основных средств.

На наш взгляд, при решении вопроса о порядке включения в первоначальную стоимость объектов основных средств курсовых разниц возможно использовать варианты, аналогичные порядку учета суммовых разниц.

По нашему мнению, для целей соблюдения единообразия ведения бухгалтерского учета, а также исходя из требования рациональности, целесообразно выработать единый подход к способам учета затрат, связанных с приобретением объектов, но которые возникают также после признания указанных объектов в качестве основных средств (проценты по предоставленным заемным средствам, суммовые и курсовые разницы).

Оценка: приобретение основных средств в обмен на другое имущество

В соответствии с п. II ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается «стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств».

МСФО 16 предусматривает, что объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив (обмен неаналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов).

В первом случае стоимость объекта основных средств определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств.

Оценка объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

Согласно ПБУ 6/97 под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признавалась "стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)" (напомним, что до изменений, внесенных в п. 3.5 приказом Минфина от 24.03.2000 г. № 31н действовала норма, согласно которой первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе).

В текст ПБУ 6/01 добавлена норма, регулирующая порядок определения первоначальной стоимости основных средств при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Обращается внимание на противоречие порядка оценки, установленного ПБУ 6/01, нормам Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии сост. II которого "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку...". Исходя из этого, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, оценка последнего определяется фактически произведенными затратами на приобретение выбывающего имущества, а не исходя из цены.

Норма ПБУ 6/01 приближает порядок определения первоначальной стоимости основных средств к норме ПБУ 10/99, введенного в действие с 2000 г. Вместе с тем, следует заметить, что в п. 6.3. ПБУ 10/99 говорится об определении величины расхода, то есть стоимости выбывающих неденежных активов. Порядок определения величины поступлений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, установлен п. 6.3. ПБУ 9/99, в соответствии с которым она должна определяться по стоимости полученных неденежных активов. Как видно, оценка, проведенная по правилам, установленным ПБУ 10/99 и ПБУ 6/01, с одной стороны, а также ПБУ 9/99, с другой стороны, может быть разной.

Несколько слов хотелось бы сказать о достоверности оценки полученных неденежных активов, если их оценивать исходя из цены выбывающей продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Предположим, что часть продукции предприятия продается за денежные средства, а часть по бартеру. Если полученные неденежные активы в обмен на продукцию оценивать по цене продажи за денежные средства, то выручка от продажи в обоих случаях будет равна. Если предприятие получает в качестве неденежных активов нечто необходимое ему в процессе производства, денежные цены приобретения которого известны, и обмен можно квалифицировать как равноценный, то такая оценка будет оправдана. Вместе с тем не секрет, что в условиях российской экономики существует так называемый "вынужденный бартер", в результате которого предприятие получает не то, что ему нужно, а то, что может ему дать поставщик, в том числе и неликвидный товар. В таком случае сделка будет убыточной для предприятия и прибыльной для его поставщика. Но в бухгалтерском учете финансовый результат предприятия будет определяться исходя из "обычной" выручки.

Учет дополнительных затрат, связанных с приобретением объектов, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

По нашему мнению, норма ст. II Федерального закона «О бухгалтерском учете», в соответствии с которой оценка актива, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, позволяет учитывать в качестве фактических затрат на приобретение, в том числе, дополнительные затраты, связанные с приобретением объектов основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Вместе с тем, в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, "приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств", дополнительных затрат, связанных с их приобретением. Возможность увеличения первоначальной стоимости основных средств на величину затрат по доставке указанных объектов была предоставлена только Методическими указаниями (см. п. 26 Методических указаний). Таким образом, на наш взгляд, при решении вопроса о включении в первоначальную стоимость основных средств дополнительных затрат, связанных с их приобретением по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, была возможна вариантность: затраты могли быть включены в первоначальную стоимость объектов либо могли быть признаны расходом периода. П. 12 ПБУ 6/01 позволяет все фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования включать в первоначальную стоимость основных средств.

Оценка: внесение основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Одним из способов поступления является получение объектов основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал вновь образуемой или увеличивающей уставный (складочный) капитал организации.

В соответствии с ПБУ 6/01 «первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации». Аналогичную норму содержало и ПБУ 6/97.

МСФО 16 данный способ поступления объекта основных средств не предусматривает.

Учет затрат, связанных с поступлением новых средств, внесенных в счет вклада в уставной (складочный) капитал организаций

В ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, затрат, связанных с их поступлением, в частности, затрат, связанных с оценкой, доставкой, оплатой таможенных и регистрационных сборов и т.д.

Более того, текст формулировки п. 3.3. ПБУ 6/97 не позволял сделать вывода о возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал каких - либо затрат, связанных с их поступлением:

"Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации".

Методические указания также прямо не предусматривали возможность включения таких затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств, однако содержали положение, в соответствии с которым "принятие объектов основных средств ... отражается по дебету счета учета капитальных вложений ..." (п. 24 Методических указаний) (в ред. приказа Минфина РФ от 28 марта 2000 г. № 32н).

Таким образом, по нашему мнению, существовала как возможность включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость основных средств, так и возможность признания их расходом периода.

Пункт 12 ПБУ 6/01 содержит императивную норму, на основании которой фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, включаются в первоначальную стоимость основных средств, полученных в том числе в качестве вклада в уставный капитал. Таким образом, по нашему мнению, формулировка п. ПБУ 6/01 не подразумевает возможности признания дополнительных затрат, связанных с поступлением объекта в счет вклада в уставный капитал, в качестве расходов периода. Однако в данном случае первоначальная стоимость объекта основных средств не будет соответствовать согласованной учредителями (участниками) денежной оценке объектов, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (имеется в виду применение не совсем корректной терминологии в п.п. 9 и 12 ПБУ 6/01).

Оценка: получение средств безвозмездно

«Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету» (п. 10 ПБУ 6/01).

Вышеуказанная норма не противоречит общим правилам оценки, отраженным в ст. II Федерального закона «О бухгалтерском учете», согласно которым «оценка ... имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования...».

Действующее с 2000 года Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации", (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н определяет, что - «активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости» (п. 10.3). При этом рыночная стоимость полученных безвозмездно активов должна определяться организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. П. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств конкретизирует источники получения данных о рыночной стоимости: это могут быть данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

МСФО 16 прямо не предусмотрено получение объектов основных средств безвозмездно. Параграф 16 Стандарта содержит норму, в соответствии с которой «балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». Таким образом, косвенно данный вопрос затрагивает МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения

Напомним, что в ПБУ 6/97 не был освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, затрат, связанных с их поступлением, а п. 3.4. указанного ПБУ не позволял сделать вывода о возможности включения в первоначальную стоимость таких объектов каких-либо дополнительных затрат, связанных с их поступлением: "Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования".

Методическими указаниями определено, что затраты по доставке указанных объектов основных средств относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта. Что касается прочих затрат, непосредственно связанных с получением объекта основных средств, например, затрат по оценке независимым экспертом, то возможность их включения в первоначальную стоимость не оговорена.

В настоящее время, по нашему мнению, несмотря на формулировку п. 12 ПБУ 6/01, вариантность решения указанного выше вопроса сохранена в связи с противоречием данной нормы ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Вариант 1. Затраты, связанные с поступлением объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, не включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств и признаются в качестве расхода периода. Данная позиция основана на том, что в случае включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость, последняя не будет равна их рыночной стоимости, что противоречит норме ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Вариант 2. Затраты, связанные с поступлением объектов основных средств, полученных по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств, которая определяется как их рыночная стоимость, увеличенная на сумму дополнительных затрат, связанных с их поступлением (в соответствии с п. 12 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 «сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для' отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта».

В ПБУ 6/01 изменен порядок определения срока полезного использования. Так, в соответствии с п. 20 «определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

До принятия ПБУ 6/01 возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования была у предприятий только «при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке» (п. 4.4. ПБУ 6/97).

Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" фактически содержало установленные в централизованном порядке сроки полезного использования для большинства объектов, что (учитывая сроки принятия Постановления), уже давно не соответствовало экономическим реалиям. Это приводило к отражению искаженной оценки (остаточной стоимости) объектов основных средств в бухгалтерском балансе, а также искажению финансового результата (как правило, в сторону завышения) в отчете о прибылях и убытках.

Согласно МСФО 16 срок полезной службы представляет собой:

- ожидаемый (расчетный) период использования активов компании; или

- количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

Стандарт подчеркивает, что несмотря на то, что экономические выгоды, заключенные в объекте основных средств, потребляются компанией в основном путем использования актива, другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

- ожидаемый объем использования актива компанией;

- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, программы ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;

- моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

Кроме того, срок полезной службы актива должен определяться с учетом предполагаемой полезности актива для компании. Политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определенного времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.

Таким образом, аналогично МСФО российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. И российским законодательством, и МСФО 16 предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. В то же время необходимо отметить, что такой фактор как моральный износ объекта, предусмотренный международным стандартом, в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговорен.

Изменение срока полезного использования

ПБУ 6/01 ввело норму, устанавливающую необходимость пересмотра срока полезного использования объекта основных средств «в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией» (п. 20).

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.

Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.

Таким образом, международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств.

Необходимо обратить внимание, что и ПБУ 6/01 предусматривает необходимость пересмотра срока полезного использования основного средства, но только после осуществления реконструкции или модернизации объекта, при этом первоначально принятые показатели функционирования объекта в результате этих процессов должны улучшиться. Но в то же время в ПБУ 6/01 не указано, что срок полезного использования должен быть обязательно увеличен.

На наш взгляд, гибкая политика, устанавливающая возможность периодического пересмотра срока полезного использования объектов основных средств, на практике позволяет исключить ситуацию получения убытка от списания недоамортизированных основных средств в случае их полного морального и физического износа.

В России убыток от списания недоамортизированных объектов основных средств является достаточно распространенной статьей отчета о прибылях и убытках. Поскольку изначально устанавливается срок полезного использования, существенно заниженный по сравнению с реальной возможностью использования объекта, постольку к моменту морального и физического изнашивания основного средства его первоначальная (восстановительная) стоимость может существенно превышать накопленные амортизационные отчисления (заметим, что убыток от списания недоамортизированных основных средств не учитывается при налогообложении). Указанная ситуация резко ухудшает для предприятия возможности не только расширенного, но и простого воспроизводства.

Амортизация

За исключением случаев, установленных ПБУ 6/01, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

МСФО 16 определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

При этом под амортизируемой стоимостью понимается «себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости». В свою очередь ликвидационная стоимость определяется как «чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию»¹.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется, во-первых:

- по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

- по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- по объектам основных средств некоммерческих организаций.

По вышеуказанным объектам в соответствии с ПБУ 6/01 производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Во-вторых, амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Согласно МСФО 16 только земля не подлежит амортизации, потому что, как правило, имеет неограниченный срок полезной службы.

В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливается:

- в случае перевода объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

- в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Аналогичные нормы содержало ПБУ 6/97 (см. п. 4.2,4.8).

Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО:

- содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли);

- предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

Начисление амортизации по объектам жилого фонда

П. 4.1. ПБУ 6/97 было предусмотрено, что «...по жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства... амортизация не начисляется». Аналогичная норма имеет место и в ПБУ 6/01, с той лишь разницей, что в последнем указано на принадлежность перечисленных ресурсов (средств) организации к объектам основных средств. Вместе с тем, напомним, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств организациям предоставлена возможность начисления амортизации по объектам жилфонда, если они используются для извлечения дохода. Согласно п. 50 Методических указаний "по объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке".

Таким образом, если объекты жилищного фонда предназначены для извлечения дохода (например, для сдачи в аренду) и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", то они согласно Методическим указаниям относятся к амортизируемым объектам, и, следовательно, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Считаем, что Методические указания действуют в отношении способов бухгалтерского учета основных средств прямо не отмененных или прямо не регулируемых ПБУ 6/01. Кроме того, следует отметить, что ПБУ 6/01, в отличие от ПБУ 6/97, применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности (см. раздел «По вопросу сферы действия и предмета регулирования ПБУ 6/01» настоящего комментария).

С нашей точки зрения, не должны подлежать амортизации только те объекты, которые не используются для целей извлечения дохода. Если организация передает свои ресурсы (средства) для целей извлечения дохода, то их следует квалифицировать как доходные вложения в материальные ценности и начислять по ним амортизацию в общем порядке. Однако данная позиция требует обоснования при формировании учетной политики, а также соответствующего раскрытия согласно требованиям п. 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете». (О противоречиях, возникающих при квалификации указанных объектов в качестве основных средств см. раздел «Квалификация и признание» настоящего комментария).

Амортизация объектов основных средств некоммерческих организаций

П. 1 приказа Минфина от 24 марта 2000 г. № 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" в ПБУ 6/97 была введена норма, согласно которой «не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций» (п. 4.1).

Обращаем внимание, что решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645 пункт 1 признан недействительным (недействующим), не влекущим правовых последствий в части дополнения пункта 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 от 03.09.1997 N 65н с момента его издания.

Однако п. 17 ПБУ 6/01 предписывает по объектам основных средств некоммерческих организаций начислять износ. По нашему мнению, не должно быть разницы между «порядком погашения стоимости» основных средств коммерческих организаций или основных средств некоммерческих организаций, если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания, установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету. (О противоречиях, возникающих при квалификации указанных объектов в качестве основных средств см. раздел «Квалификация и признание» настоящего комментария).

Следует отметить, что в п. 17 ПБУ 6/01 используются понятия «амортизация» и «износ». Вместе с тем, в ПБУ 6/01 не дается сущностного различия указанных определений. Данный факт еще раз подтверждает необходимость создания «отраслевой» терминологии.

Порядок учета приобретенных книг, брошюр и т. п. изданий

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 «...приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию». Как видно приведенная норма ПБУ носит рекомендательный характер. Необходимо также заметить, что Положение не устанавливает порядок учета изданий, в случае их несписания на затраты на производство (расходы на продажу).

Следовательно, при решении вопроса о порядке учета приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий возможна вариантность.

Вариант 1. Стоимость приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий признается в качестве затрат на производство (расходов на продажу). В случае существенности произведенных затрат и исходя из требования рациональности, может быть организован внесистемный учет (за балансом) для целей обеспечения контроля за движением указанного имущества организации.

Вариант 2. Приобретенные книги, брошюры и т.п. издания признаются в качестве объектов основных средств, амортизация в данном случае будет начисляться в общем порядке.

Вариант 3. В случае создание библиотечного фонда как самостоятельного подразделения предприятия, при отражении в бухгалтерском учете приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий можно руководствоваться также нормой п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которой:

«Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, брошюр, журналов и т.п.) для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управления организации, отражаются по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом учета общехозяйственных расходов.

При принятии указанных экземпляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведенных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и производится запись по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета добавочного капитала».

Способы начисления амортизации

ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации (аналогичные способы были предусмотрены и ПБУ 6/97):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В соответствии с МСФО 16 используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива.

Международные стандарты выделяют следующие методы амортизации:

1. метод равномерного начисления.

2. метод уменьшаемого остатка.

3. метод суммы изделий.

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется.

Согласно п. 52 МСФО 16 «метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться».

Таким образом, российским законодательством при начислении амортизации разрешает применять способ списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования, что не предусмотрено МСФО.

В отличие от международных стандартов, предусматривающих изменение метода начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств, российское законодательство не предоставляет организациям такой возможности.

Применение механизма ускоренной амортизации

Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденном Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР от 29 декабря 1990 г. № ВГ-21- Д/144/17-24/4-73 (№ ВГ-9-Д) предусмотрено, что «ускоренная амортизация является целевым методом более быстрого по сравнению с нормативными сроками службы основных фондов, полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения» (п. 28).

В соответствии с Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»:

«Для повышения заинтересованности предприятий, объединений и организаций в обновлении основных фондов считать целесообразным применение ускоренной амортизации их активной части (машин, оборудования и транспортных средств), то есть полное перенесение балансовой стоимости этих фондов на издержки производства и обращения в более короткие сроки, чем это предусмотрено в нормах амортизационных отчислений».

Порядок применения ускоренной амортизации предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 19.08.94 № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". Согласно п. 7 Постановления:

«При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2».

Аналогичный порядок был определен и другими документами, которыми предприятия должны были руководствоваться при применении механизма' ускоренной амортизации, в частности, письмом Минэкономики России от 17 января 2000 г. № МВ-32/6-51.

В то же время Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств применение механизма ускоренной амортизации предусматривалось только в случае использования способа уменьшаемого остатка (п. 56-60):

"При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти" (п. 58).

Учитывая изложенное, коэффициент ускорения, по нашему мнению, мог применяться как при линейном способе начисления амортизации, так и при способе уменьшаемого остатка.

В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 при применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется «исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации». Таким образом. Положением предусмотрено начисление ускоренной амортизации при применении способа уменьшаемого остатка.

С нашей точки зрения, и после введения в действие ПБУ 6/01 имеют место два подхода к применению института (механизма) ускоренной амортизации:

1) исходить из требований Постановления Правительства Российской Федерации от 19 августа 1994 года №967, а также Постановления Совмина СССР от 22 октября 1990 года №1072, то есть применять ускоренную амортизацию при линейном способе ее начисления, при этом нормы амортизационных отчислений устанавливаются на основании Единых норм амортизационных отчислений;

2) исходить из нормы п. 19 ПБУ 6/01, то есть применять коэффициент ускорения при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, при этом срок полезного использования объектов основных средств может быть определен организацией самостоятельно на основании требований ПБУ 6/01.

Однако следует заметить, что после предоставления организациям возможности самостоятельно устанавливать срок полезного использования всех объектов основных средств, говорить о применении ускоренной амортизации, по нашему мнению, не совсем корректно. Использование механизма ускоренной амортизации было логично в условиях действия норм ПБУ 6/97, в соответствии с которыми при определении срока полезного использования отдавался приоритет техническим условиям или централизованному порядку его установления.

О применении Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10. 90 N 1072, для целей налогообложения

Нормы ПБУ 6/01 предоставляют организациям право не руководствоваться Едиными нормами, содержащимися в Постановлении Совмина СССР от 22 октября 1990 № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" при определении срока полезного использования объектов основных средств. Это очень важное изменение несет за собой и определенные налоговые последствия.

Налог на имущество

Согласно статье 2 Федерального закона от 13 декабря 1991 года N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» «налогом в соответствии с настоящим Законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости».

В соответствии со статьей II Налогового кодекса «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Поскольку налоговое законодательство не определяет порядок формирования остаточной стоимости основных средств, постольку должны применяться нормы законодательства по бухгалтерскому учету. Кроме того, напомним, что статьей 54 Налогового кодекса предусмотрено исчисление налоговой базы, в том числе, на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 Приказа МНС России от 15 ноября 2000 г. N БГ-3-04/389 «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий»:

«Налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета:

а) - 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы износа)...». При этом «сумма износа определяется исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком в общеустановленном порядке. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумма износа определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных в установленном порядке».

До выхода ПБУ 6/01 позиция налоговых органов была такова, что по амортизируемым объектам для целей налогообложения налогом на имущество использовалась величина остаточной стоимости имущества, определяемая в соответствии с установленными организацией сроками полезного использования для определенных групп объектов основных средств (согласно правилам бухгалтерского учета)¹.

Никаких оснований для изменения этой позиции после выхода ПБУ 6/01 у налоговых органов не появилось.

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 27 декабря 1991 г. №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" «перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом». Статьей 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 года № 227-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"» установлено, что «впредь до принятия Федерального закона, предусмотренного статьей 4 Закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

Указанный порядок в настоящее время определен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552 (далее - Положение о составе затрат).

Согласно подпункту «х» пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются «амортизационные отчисления по нормам, утвержденным в установленном порядке».

Напомним, что в соответствии с п. 1 статьи II Налогового кодекса институты, понятия других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если в нем не предусмотрено иное. Таким образом, для решения вопроса о границах применения Единых норм амортизационных отчислений необходимо выяснить устанавливает ли налоговое законодательство специальный механизм начисления амортизации для целей налогообложения.

Согласно п. 4.16 Приложения № 4 (Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли») Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму «превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств». (Ранее аналогичная норма была внесена приказом Госналогслужбы России от 25 августа 1998 г. № БФ-3-02/210 (Изменения и дополнения №4) в Инструкцию Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Однако разъяснений по поводу, что понимается под «установленными нормами» для целей налогообложения Инструкция № 62 не содержит.

В соответствии с письмом Минэкономики России от 6 января 2000 г. № МВ-6/6-17 "Разъяснение о применении единых норм амортизационных отчислений": «при начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г № 552, следует руководствоваться Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072, опубликованным в Собрании постановлений Правительства СССР, 1990 г., № 30».

Следует отметить, что письмо не является нормативным актом и, следовательно, юридической силы не имеет.

По нашему мнению, после выхода ПБУ 6/01 данная позиция налоговых органов перестала иметь достаточных юридических оснований. Изменения и дополнения № 4, внесенные в Инструкцию № 37 (которые затем вошли в качестве нормы в инструкцию № 62), были вызваны, в том числе, изменениями в бухгалтерском учете основных средств, в связи с введением в действие с 1 января 1998 г. ПБУ 6/97. Напомним, что ПБУ 6/97 содержало отсылочную норму на централизованный порядок определения срока полезного использования. В ПБУ 6/01 указанная норма исключена.

После введения ПБУ 6/01 организации вправе самостоятельно обосновывать и определять срок полезного использования объектов основных средств. Это означает, что они самостоятельно исходя из срока полезного использования устанавливают нормы амортизационных отчислений для определенных групп основных средств. Так, согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется «...при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта...». Аналогичным образом определяются нормы амортизационных отчислений в случае применения способа уменьшаемого остатка.

Напомним, что в ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что «налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением».

Таким образом, исходя из того, что налоговым законодательством в настоящее время не устанавливается особый порядок начисления амортизации для целей налогообложения, для исчисления налоговой базы используются регистры бухгалтерского учета, то есть применяются нормы амортизационных отчислений, которые утверждаются организациями приказом об учетной политике в соответствии с правилами бухгалтерского учета, так как именно бухгалтерское законодательство устанавливает порядок определения норм амортизационных отчислений.

По нашему мнению, до тех пор, пока налоговое законодательство не установит специальный (для целей налогообложения) порядок определения норм амортизационных отчислений, организации вправе самостоятельно решить вопрос о применении (или неприменении) Единых норм амортизационных отчислений в качестве информационного источника для определения срока полезного использования объектов основных средств, как для целей бухгалтерского учета (обосновав свой выбор при формировании учетной политики), так и для целей налогообложения (обосновав свой выбор при формировании учетной политики для целей налогообложения).

Переоценка

ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям «не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости» (п. 15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации также предоставляли организациям право переоценки объектов основных средств, однако ПБУ 6/01 ввело дополнительные требования, которые необходимо учитывать при проведении переоценки:

1. Переоценке подлежит группа однородных объектов основных средств.

Напомним, что ПБУ 6/97 разрешало организациям переоценивать «объекты основных средств» (аналогичную норму содержит Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств предусматривали право переоценивать «полностью или частично объекты основных средств». Таким образом, указанными документами не были установлены критерии выбора объектов для целей проведения переоценки, и организации могли переоценивать отдельные объекты основных средств по своему усмотрению. В отличие от указанных нормативных актов ПБУ 6/01 устанавливает, что переоценке подлежит группа однородных объектов основных средств. Однако порядка определения «группы однородных объектов» нормативный акт не содержит. Следовательно, организация должна решить данный вопрос самостоятельно при формировании учетной политики.

2. Если произведена переоценка объектов основных средств, то данная операция должна осуществляться в последующем регулярно: стоимость основных средств не должна существенно отличаться от их текущей (восстановительной) стоимости.

Обращаем внимание, что критерий существенности документом не установлен, следовательно, он должен быть определен при формировании учетной политики организации.

Порядок определения восстановительной стоимости объектов основных средств

ПБУ 6/01 разрешает организациям переоценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости.

В настоящее время законодательство по бухгалтерскому учету не раскрывает понятия «восстановительная стоимость», в то же время необходимо учитывать, что порядок определения восстановительной стоимости объектов основных средств раскрывается в Порядке проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., разработанном и утвержденном Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России от 18.02.97 N ВД-1-24/336 во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году", а также в нормативных актах Государственного комитета Российской Федерации по статистике. В частности согласно п. 8 Постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 07 февраля 2001 г. № 13 «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов»:

«При переоценках основных фондов определяются их полная и остаточная восстановительная стоимость. Определение в ходе переоценок основных фондов рыночной стоимости основных фондов - наиболее вероятной цены продажи имеющихся объектов (с учетом доходности от их эксплуатации, потребности в них, уровней их фактического и ожидаемого использования, их фактического состояния, реального морального и физического износа и т.д.) действующими нормативными актами не предусматривается.

Полная восстановительная стоимость основных фондов представляет собой стоимость сооружения, приобретения, установки новых, неизношенных фондов, аналогичных оцениваемым, на том же месте, в условиях, реально существующих на момент переоценки. Она определяется либо путем прямой оценки исходя из рыночных цен соответствующих новых объектов, подтверждаемых справками организаций - изготовителей, торгующих, снабженческих, заготовительных организаций, публикациями в средствах массовой информации или экспертными заключениями организаций оценщиков, либо (в тех случаях, когда это предусмотрено нормативными актами) методом пересчета балансовой стоимости основных фондов по индексам, разработанным Госкомстатом России. Конкретный порядок переоценок определяется существующими нормативными актами об их проведении.

Остаточная (за вычетом износа) восстановительная стоимость каждого объекта определяется умножением полной восстановительной стоимости после переоценки на отношение его остаточной стоимости до переоценки к полной балансовой до переоценки по данным бухгалтерского учета».

МСФО 16 предусматривает два варианта последующей оценки основных средств: один из них определяется как основной, а другой - как разрешенный альтернативный¹.

Основной подход.

Согласно основному подходу «после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения» (п. 28 МСФО 16).

Допустимый альтернативный подход.

Допустимый альтернативный подход предполагает, что «после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату» (п. 29 МСФО 16).

Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, обычно выполняемой профессиональными оценщиками.

Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования, или по причине редкости продаж этих активов, за исключением случая продажи в качестве части действующей компании, они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа.

Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Когда справедливая стоимость переоценки активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может произвольно колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости, данные основные средства могут переоцениваться каждые три-пять лет.

Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив.

Под группой основных средств стандарт понимает «объединение активов, аналогичных по виду и способу использования в компании, например, земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и прочие принадлежности; оборудование административных помещений».

Переоценка основных средств группы производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты. Однако группа активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются.

Кроме того, необходимо учитывать, что для определения уменьшения стоимости объекта основных средств компания должна применять МСФО 36 «Обесценение активов». Этот стандарт объясняет, как компания проверяет балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую стоимость актива, и когда она признает или компенсирует убыток от обесценения.

Таким образом, при решении вопроса последующей оценки основных средств МСФО 16 отдает предпочтение оценке по первоначальной стоимости (за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения).

Переоценивая объекты основных средств необходимо иметь в виду следующее. Международный стандарт предусматривает выявление справедливой стоимости объекта, которая определена стандартом как сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях. В свою очередь российским законодательством предусмотрена переоценка по восстановительной стоимости, которая не является рыночной стоимостью объекта, т.е. наиболее вероятной ценой продажи, а является стоимостью, по которой можно купить аналогичный объект.

Отражение в бухгалтерском учете

В пункте 15 ПБУ 6/01 уточнен порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств:

«Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации».

Таким образом, изменение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств в результате их переоценки в бухгалтерском учете будет отражаться следующими записями:

(схема проводок в соответствии с новым Планом счетов)

Напомним, что ранее порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки был определен п. 3.6 ПБУ 6/97, а также п. 38 Методических указаний. При этом вопросы о границах уценки, а также об источниках уценки ниже первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств должным образом не регламентировались. При этом, по нашему мнению, нельзя согласиться с порядком, изложенным в п. 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 6Он, в соответствии с которым предлагалось списывать уценку объекта основных средств за счет нераспределенной прибыли.

Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств, установленный ПБУ 6/01 в целом соответствует порядку, предусмотренному параграфами 37-38 МСФО 16:

«Когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение отражается в отчетности в разделе «Капитал» под заголовком «Результат переоценки». Однако сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.

Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства».

Классификация сумм уценки объекта основных средств

Следует иметь ввиду, что ПБУ 6/01 квалифицирует возникающие в результате переоценки доходы и расходы как операционные.

Обращаем внимание, что приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 27н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» изменены п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации». В соответствии с новой редакцией «внереализационными доходами являются ... сумма дооценки активов», «внереализационными расходами являются ... сумма уценки активов». Напомним, что ранее действовавшие нормы не распространялись на внеоборотные активы: к внереализационным доходам (расходам) относилась сумма дооценки (уценки) активов, но за исключением внеоборотных активов. Следует отметить, что перечень операционных доходов, приведенный в п. 7 ПБУ 9/99 (в ред. Приказа Минфина России от 3.0 марта 2001 № 27н), является закрытым. Следовательно, норма п. 7 ПБУ 9/99 не позволяет квалифицировать доходы, возникающие в результате переоценки как операционные.

Таким образом, налицо противоречие нормативных актов. По нашему мнению, организации необходимо сформировать свое мнение по данному вопросу и обосновать выбранный вариант при формировании учетной политики. В ПБУ 9/99 и 10/99 отсутствует признак деления доходов и расходов на операционные и внереализационные. По нашему мнению, к операционным расходам должны относится либо систематические расходы периода, либо нерегулярные расходы данного отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами - доходами от продажи принадлежащих организации активов; к внереализационным (убыткам, потерям) - нерегулярные расходы периода ¹.

На наш взгляд, доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, более логично признавать в отчете о прибылях и убытках в качестве операционных доходов или расходов, так как, учитывая, что согласно ПБУ 6/01 организация должна регулярно производить переоценку объектов основных средств (если она принимает таковое решение), предполагается, что указанный вид доходов или расходов может носить систематический характер.

Переоценка объектов незавершенного строительства

В соответствии с п.п. 41-42 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н, объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Порядок бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160.

Вышеуказанными нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет объектов незавершенного строительства, переоценка объектов незавершенного строительства не предусмотрена.

Порядок переоценки имущества регламентируется действующим законодательством только в отношении объектов основных средств (п. 15 ПБУ 6/01, п. 3.6. ПБУ 6/97).

На этом основании представители Минфина РФ в ответах на частные запросы налогоплательщиков (письма Минфина РФ от 13 февраля 2001 г. N 04-02-05/1/35, от 26 ноября 1999 г. N 04-03-11, от 26 ноября 1999 г. N 04-03-11, от 16 июля 1999 г. N 04-02-05/1) делают вывод, что переоценка объектов незавершенного строительства, начиная с 01 января 1998, то есть со вступлением в силу ПБУ 6/97, неправомерна.

По нашему мнению, категоричный запрет в данном случае не может быть признан достаточно обоснованным.

ПБУ 6/01 «устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах» и поэтому отсутствие в тексте ПБУ 6/01 порядка проведения переоценки объектов незавершенного строительства не может служить основанием для утверждения о том, что объекты незавершенного строительства переоценке не подлежат.

Кроме того, необходимо отметить, что постановления Правительства РФ, которые устанавливали порядок проведения переоценки до вступления в силу ПБУ 6/97, предусматривали переоценку незавершенного строительства.

В соответствии с п. 3 постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 (ред. 24.06.98) «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов»:

«Переоценке подлежат здания, находящиеся на балансе предприятий и организаций, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов независимо от технического состояния (степени износа) как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве. Подлежат переоценке также основные фонды, подготовленные к списанию ввиду их физического или морального износа, но не оформленные в установленном порядке актами на списание».

Заметим, что большая часть постановлений Правительства, касающихся вопросов переоценок, принималась сроком на 1 год (на что указывало их название, например, Постановление Правительства Российской Федерации от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году"). По истечении года такие постановления не отменялись, но и не подлежали применению в новом году.

Особо следует выделить постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов», которое не было изначально ограничено годовым сроком применения и претерпело редакцию 24 июня 1998 года (то есть в то время, когда уже действовало ПБУ 6/97), но при этом содержало норму о переоценке объектов незавершенного строительства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» «законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации». Таким образом, постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» формально относится к нормативным актам по бухгалтерскому учету и поэтому, как мы считаем, может применяться.

Принимая решение о переоценке объектов незавершенного строительства, организация также может обосновать свою позицию содержанием ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Целью переоценки является определение реальной (рыночной) цены активов организации, следовательно, она направлена на решение этой задачи бухгалтерского учета.

Обратим также внимание на содержание п. 1.10 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., разработанного и утвержденного Госкомстатом России, Минэкономики России и Минфином России от 18.02.97 N ВД-1-24/336 во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году":

«1.10. Восстановительная стоимость оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, определяется путем использования метода прямой оценки (на основе затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, находящимся на той же стадии строительства) либо индексным методом. При этом, в случае использования метода прямой оценки, при определении восстановительной стоимости этих объектов может быть дополнительно учтено их физическое и моральное устаревание. Это может быть сделано одним из двух методов:

- на основе условного расчета устаревания за период от осуществления затрат на приобретение этого оборудования и строительства объектов до даты переоценки, по нормам амортизации (износа) на аналогичные объекты основных фондов (оборудование, здания и сооружения);

- с помощью расчета скидки к определяемой по затратам на воспроизводство стоимости оборудования, предназначенного к установке, и объектов, не завершенных строительством, рассчитанной по соотношению индексов изменения стоимости Госкомстата России на них и на соответствующие основные фонды.

Переоценке подлежат все элементы незавершенного строительства: оборудование в монтаже, оборудование, не требующее монтажа, находящееся на складе и числящееся при этом в незавершенном строительстве, а также капитальные вложения в многолетние насаждения коренное улучшение земель».

Необходимо отметить значение, которое уделяется максимальному приближению оценки объектов незавершенного строительства к реальной рыночной цене, осуществляемому через механизм дополнительного учета физического и морального износа объектов. Вспомним также, что переоценки объектов незавершенного строительства до 01.01.98 были обязательными, то есть стоимость указанных объектов на настоящий момент является результатом ранее проведенных переоценок. Отметим, что ПБУ 6/01 предусмотрено регулярное проведение переоценок в том случае, если организацией принято решение об их необходимости. Данная норма также косвенно подтверждает обоснованность проведения переоценки объектов незавершенного капитального строительства, которые ранее подвергались переоценке.

Таким образом, по нашему мнению, организация вправе в целях повышения достоверности бухгалтерской отчетности провести переоценку объектов незавершенного строительства, поскольку законодательство по бухгалтерскому учету, действующее на настоящий момент, не исключает возможность такой переоценки.

Однако правила отражения в бухгалтерском учете операции переоценки объектов незавершенного строительства отсутствуют.

Возможность применения организацией способа бухгалтерского учета, который не установлен законодательно, предусмотрена п. 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»:

«Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету».

Таким образом, организация при разработке порядка переоценки объектов незавершенного строительства может принять во внимание порядок бухгалтерского учета операций по переоценке объектов основных средств, приведенный в п. 15 ПБУ 6/01. Следовательно, в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

(схема проводок в соответствии с новым Планом счетов)

Поскольку Госкомстатом России в настоящее время индексы изменения стоимости незавершенного строительства не утверждаются, то организация может применять только метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Соответственно, основанием для отражения в бухгалтерском учете операции уценки объектов незавершенного строительства может быть акт независимого эксперта-оценщика.

Обращаем внимание, что если ранее уценка объектов незавершенного строительства организацией не производилась, то такая переоценка является фактом хозяйственной деятельности, возникшим в организации впервые, следовательно, порядок переоценки объектов незавершенного строительства может быть оформлен дополнительным приказом по предприятию в текущем отчетном периоде.

Это обстоятельство не является изменением учетной политики, так как в п. 16 ПБУ 1/98, указано:

«Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации».

Если организация сочтет, что разработанный способ бухгалтерского учета является существенным, то соответствующая информация подлежит раскрытию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 11 ПБУ 1/98). Напомним, что в соответствии с п. 11 ПБУ 1/98 «существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации».

Списание сумм дооценок при выбытии объектов основных средств

Приказом Минфина от 28 марта 2000 .г. № 32н были внесены изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в частности исключен п. 102, который определял порядок списания суммы дооценки при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке. Напомним, что согласно п. 102: «при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы)». Трактовка указанного пункта Методических указаний вызывала множество вопросов у бухгалтеров.

Согласно п. 91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации «в течение отчетного года организацией добавочный капитал может быть уменьшен при списании соответствующей его суммы в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке в установленном порядке».

ПБУ 6/01 вводит новую норму относительно порядка списания сумм дооценок, учтенных на счете учета добавочного капитала. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 «при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации».

При этом возникает вопрос о возможности погашения убытка от выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся переоценке, за счет сумм добавочного капитала.

По нашему мнению, порядок, изложенный в п.15 ПБУ 6/01 не способствует представлению в отчете о прибылях и убытках достоверной информации, например, в случае возникновения убытка при выбытии объекта основных средств, переоцененного ранее. Так, в бухгалтерском учете, с одной стороны, по счету учета прочих доходов и расходов возникает убыток, а, с другой стороны, по счету учета нераспределенной прибыли - прибыль. На наш взгляд, для целей достижения достоверного финансового результата организация вправе разработать порядок списания сумм добавочного капитала при выбытии объектов основных средств при формировании своей учетной политики, обосновать и раскрыть его согласно требованиям п. 4 статьи 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Кроме того, возникает вопрос: когда сумму дооценки переносить с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации?

Как известно, нераспределенная прибыль отчетного года в бухгалтерском учете формируется только при реформации баланса заключительными оборотами декабря. Поэтому, по нашему мнению, логичнее было бы списывать суммы дооценки по выбывшим объектам основных средств также заключительными оборотами декабря отчетного года.

Выбытие основных средств

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01:

«Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций».

Выбытие объектов основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации

Как уже было отмечено, согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (аналогичная норма содержалась в п. 7.1 ПБУ 6/97).

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что если объекты перестают использоваться в процессе производства или для управления, то их уже нельзя определить как объекты основных средств. Такие объекты в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 (равно как и ПБУ 6/97) подлежат списанию. Вместе с тем, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не определено, что означает выражение «постоянно не используются», а также не определен порядок списания указанных объектов с бухгалтерского баланса.

По нашему мнению, при решении данного вопроса возможны следующие варианты.

Вариант 1. Учитывать указанные объекты на счете 01 "Основные средства" обособленно.

Вариант 2. Выбытие объектов признавать в качестве расхода периода, а сами объекты учитывать за балансом.

Финансовый результат от передачи основных средств в счет вклада в простое товарищество

На основании п. 4 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. № 68н, финансовые вложения должны отражаться в оценке согласно договору простого товарищества. Следовательно, если финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, установленной в договоре, которая не равна стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета (а для амортизируемых активов - остаточной стоимости) передаваемого в счет вклада в простое товарищество актива, то в этом случае возникает финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия указанных активов.

С переходом организаций на новый План счетов возникает вариантность в оценке финансовых вложений, при передаче активов в счет вклада в простое товарищество.

Согласно Инструкции по применению нового Плана счетов "при прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества"'.

Из формулировки пояснений к счету 58 "Финансовые вложения" Инструкции по применению нового Плана счетов можно сделать вывод о том, что финансовые вложения в данном случае должны оцениваться по стоимости выбывающего имущества. Таким образом, если строго следовать Инструкции финансового результата у организации, передающей свои активы по договору простого товарищества, финансового результата от их выбытия не возникнет.

Финансовый результат от передачи объектов основных средств в уставный капитал других организаций

Инвестиции в уставные (складочные) капиталы других организаций согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, относятся к финансовым вложениям.

При оценке результата от передачи активов в счет вклада в уставный капитал возможно два подхода.

С одной стороны, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

При передаче имущества в уставный капитал фактическими затратами для инвестора (при условии отсутствия дополнительных затрат, связанных с такой передачей) будет стоимость передаваемых активов, отраженная на счетах бухгалтерского учета, для амортизируемых активов - их остаточная стоимость. Таким образом, если исходить из указанных предпосылок, то у организации инвестора не возникает финансового результата (он равен нулю) при передаче актива в уставный капитал другой организации.

Данная позиция изложена в письме Минфина России от 25 апреля 2000 г. № 04-02-05/1 (письмо носит характер официальной переписки).

С другой стороны, внесение имущества в счет вклада в уставный капитал можно рассматривать в качестве своего рода обмена передаваемых активов на акции (доли) другой организации. Следует отметить, что согласно Стандартам эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 17 сентября 1996 г. № 19 (в ред. постановления ФКЦБ России от II ноября 1998 г. №47) размещение ценных бумаг (отчуждение ценных бумаг их первым владельцам) осуществляется, в том числе, путем

- распределения среди учредителей акционерного общества при его учреждении;

- подписки.

При учреждении акционерного общества все его акции распределяются среди учредителей в соответствии с договором о создании акционерного общества, в котором определяется размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты.

Путем подписки могут размещаться дополнительные акции. При этом размещение ценных бумаг осуществляется в соответствии со Стандартами на основании договоров (в том числе договоров купли - продажи, мены).

Если следовать этому подходу, то финансовые вложения должны в данном случае оцениваться на основании п. 6.1. ПБУ 9/99 исходя из цены, установленной в договоре, в случае ее отсутствия - в соответствии с п. 6.3. ПБУ 9/99 - аналогично оценке по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Таким образом, второй подход подразумевает признание в бухгалтерском учете дохода от осуществления операции по внесению имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации. Исходя из принципа соответствия доходов и расходов организация должна признать выбывающее имущество расходом по этой операции. (Заметим, что согласно п. 3 ПБУ 10/99 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи) не признаются расходами).

Кроме того, заметим, что для целей налогообложения в соответствии с п. 3 статьи 39 части первой Налогового кодекса Российской Федерации не признается реализацией товаров, работ или услуг, в том числе передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Обращается внимание, что в новом Плане счетов и Инструкции по его применению вопрос о передаче активов в качестве вклада в уставный капитал не освящен должным образом. Если вопрос об отражении указанной операции в бухгалтерском учете решать по аналогии с передачей основных средств по договору простого товарищества, (то есть возврат имущества отражать «по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета имущества»), то финансового результата от передачи активов в счет вклада в уставный капитал не возникает.

Схема проводок в соответствии с новым Планом счетов:

Однако, по нашему мнению, поступления активов (доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственность или акции) и выбытие активов (передача активов в счет вклада в уставный капитал), в случае передачи активов в счет вклада в уставный капитал другой организации, удовлетворяют критериям признания доходов и расходов, установленных ПБУ 9/99 и 10/99. Следовательно, независимо от того, будет или нет признан финансовый результат от сделки, поступления и выбытия активов в случае передачи актива в уставный капитал другой организации должны быть признаны в бухгалтерском учете соответственно доходами и расходами (согласно новому Плану счетов отражаться по счету 91 «Прочие доходы и расходы»).

Схема проводок в соответствии с новым Планом счетов:

_________________________

Если финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по согласованной стоимости, не равной остаточной стоимости передаваемого в счет вклада в уставный капитал другой организации объекта основных средств, то в бухгалтерском учете будет выявлен финансовый результат от сделки:

Квалификация расхода в случае «безотходного» выбытия объектов основных средств

Согласно п. II ПБУ 10/99 «Расходы организации» к операционным расходам относятся, в том числе, «...расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции...».

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» под термином «списание» подразумеваются все случаи прекращения признания объекта в качестве основного средства:

«Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского баланса.

Выбытие объекта имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций» (аналогичная норма была и в ПБУ 6/97). ПБУ 6/97 не конкретизировало каким видом расходов должны быть признаны убытки от «бездоходного» выбытия объектов основных средств. Однако пунктом 31 ПБУ 6/01 установлено, что «доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов».

Таким образом, на основании формулировок п. II ПБУ 10/99 и п. 31 ПБУ 6/01 можно сделать вывод о том, что расходы по любому списанию объектов основных средств следует признавать операционными расходами. При этом согласно п. 13 ПБУ 10/99 «расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.)» отражаются в составе чрезвычайных расходов.

Однако при заполнении отчета о прибылях и убытках следует обратить внимание на п. 75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 200 г. № 60н:

«При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций)».

Из формулировки указанного пункта следует, что в случае «бездоходного» выбытия объектов основных средств и иных активов в бухгалтерской отчетности организации признается внереализационный расход.

Таким образом, п. 75 Методических рекомендаций устанавливается особый порядок признания расходов при выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (за исключением чрезвычайных обстоятельств), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций. В соответствии с указанным пунктом такие расходы следует признавать в отчете о прибылях и убытках внереализационными расходами. Указанные противоречия вызваны отсутствием в ПБУ 10/99 (равно как и в ПБУ 9/99 в отношении прочих доходов) системообразующего признака.

На наш взгляд, если «бездоходное выбытие» активов носит случайный характер, то стоимость выбывающих активов должна быть признана в отчете о прибылях и убытках внереализационным расходом

***

Как мы попытались показать на примере анализа ПБУ 6/01, наличие неурегулированных вопросов учета в условиях незавершенности бухгалтерской реформы и отсутствия оформленной концепции (основных принципов) учета и отчетности приводит к многовариантности способов учета, применяемых различными предприятиями, что не может не создавать трудностей как для самих предприятий, так и для пользователей их отчетности.

В связи с этим необходимо напомнить слова из выступления В.В. Путина при представлении ежегодного Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации 8 июля 2000 г.: «Возможности чиновников действовать по своему усмотрению, произвольно толковать нормы законодательства и в центре и на местах угнетают предпринимателей и создают питательную среду для коррупции. Надо обеспечить применение законов прямого действия, свести к минимуму ведомственные инструкции, устранить двойственность толкования нормативных актов».

На наш взгляд, качественное и стройное законодательство требует минимума комментария. Текст законодательства должен говорить сам за себя и не должен допускать различные варианты субъективных трактовок. Это тот идеал, к которому необходимо стремиться при создании законодательной системы.

В настоящее время назрела настоятельная необходимость осуществления работы по классификации российских стандартов по бухгалтерскому учету с целью обеспечения системного характера законодательства, исключения применения несогласованной терминологии, а также излишнего дублирования содержания нормативных актов.

Кроме того, необходима классификация основных элементов финансовой отчетности, построенная по принципу «от общего - к частному», а также единый принцип построения определений различных видов активов. Так, если проанализировать текст действующих ПБУ, можно увидеть, что принципы, положенные в основу определений активов, различны и непродуманы.

Отсутствие системного определения объектов бухгалтерского учета в нормативный актах и продуманной классификации приводит к тому, что практикующий бухгалтер, в настоящее время, остается один на один с решением проблемы квалификации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности массовых фактов хозяйственной деятельности (объектов учета). В существующей переходной экономике с жестко фискальной направленностью такого рода неотрегулированность законодательства по бухгалтерскому учету неизбежно обусловливает искажение показателей финансовой отчетности, а также ведет к возникновению дополнительных колоссальных налоговых рисков. (Проблемы реформирования системы бухгалтерского учета в России, а также предложения по совершенствованию законодательства по бухгалтерскому учету см. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования/пол ред. С.А.Николаевой. - М.: «Аналитика-Пресс», 2001).