1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 8471

Амортизационная премия – 2009

Амортизационная премия – 2009

По общему правилу амортизируемое имущество принимается на налоговый учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. Но есть исключения. В силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения, но в пределах лимита. Это 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением активов, полученных безвозмездно) и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации активов, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Такой расход получил емкое неофициальное название амортизационной премии.

С 1 января 2009 г. статьи главы 25 НК РФ, посвященные амортизируемому имуществу, действуют в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее – Закон № 224-ФЗ). Напомним, что прежде положение об амортизационной премии содержалось не в п. 9 ст. 258, а в п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В новой редакции это положение существенно изменено.

Повышенная амортизационная премия. Для капитальных вложений на приобретение, изготовление или изменение стоимости основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам (срок полезного использования свыше 3 лет и до 20 лет включительно), максимальный размер амортизационной премии с 2009 г. увеличен до 30% (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Уточнение первоначальной стоимости. Когда налогоплательщик использует право на амортизационную премию, соответствующие объекты основных средств после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по стоимости, равной разности первоначальной стоимости и амортизационной премии. Точно так же отражаются в налоговом учете и расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации основных средств (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Восстановление амортизационной премии. Если актив, в отношении которого применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, сумму такой премии, учтенную в расходах очередного отчетного (налогового) периода, нужно восстановить и включить в налоговую базу по налогу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Новшества существенно влияют на текущие расходы налогоплательщиков. К сожалению, изменения не сняли некоторые старые неясности, добавив к тому же новые. Неудивительно, что мы получили множество писем с вопросами о применении и восстановлении амортизационной премии в 2009 г. Большинство вопросов нам удалось объединить в типичные ситуации. Рассмотрим ситуации, связанные с применением права на обычную и повышенную амортизационную премию. Ситуации, связанные с ее восстановлением, станут предметом публикации в следующем номере «БП».

 

При чем тут учетная политика?

Ситуация 1. Организация до 1 января 2009 г. не отразила в приказе об учетной политике для целей налогообложения тот факт, что она намерена применять амортизационную премию в размере не выше 30%. Что делать? Вправе ли организации применять повышенную амортизационную премию?

Вопрос спорный. Он и ранее был таковым в отношении обычной (неповышенной) амортизационной премии. Но есть реальные и весьма значительные шансы отстоять позицию в пользу налогоплательщика.

Минфин России и налоговые органы с момента появления в главе 25 НК РФ положения об амортизационной премии (ранее это был п. 1.1 ст. 259 НК РФ) заняли жесткую позицию. Если в учетной политике для целей налогообложения своевременно не закреплено положение об амортизационной премии и ее размере, у организации нет права на применение такой премии.

Первые разъяснения появились в начале 2006 г. Например, в письме Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219 говорилось следующее. Новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется вообще. Размер единовременного списания расходов организация устанавливает самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) указанных в данном пункте расходов. Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, право на амортизационную премию финансовое ведомство фактически превратило в обязанность. Ведь, закрепив в учетной политике порядок применения амортизационной премии, организация надевала на себя ярмо обязательного ее применения, причем ко всем основным средствам и в жестко установленном размере (см. также письмо Минфина России от 04.08.2006 № 03-03-04/1/619 и письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 № 20-12/72388).

Протестов со стороны организаций было немного. Тем не менее к концу 2006 г. позиция чиновников стала смягчаться. В письме от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 Минфин России уже допускает возможность для выбранных групп объектов применение амортизационной премии при условии, что это будет указано в учетной политике. Вдруг вспомнили, что «так называемая амортизационная премия является правом, а не обязанностью», и сделали вывод: организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что, например, амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.

В письме от 15.12.2006 № 03-03-04/1/829 финансовое ведомство уже ничего не говорит о том, что размер списания необходимо отражать в учетной политике.

 

ЭТО ВАЖНО!

Теперь все изменилось. Из пункта 9 ст. 258 НК РФ следует, что амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость и не имеет отношения к расчету амортизации. А в ст. 259 НК РФ появилось четкое предписание определять метод начисления амортизации в учетной политике..

 

Но наиболее лояльным по отношению к налогоплательщику представляется письмо Минфина России от 10.04.2007
№ 03-03-05/83. В нем справедливо замечено, что глава 25 НК РФ не предусматривает каких-либо дополнительных разъяснений или ограничений в порядке применения п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Исходя из этого делается вывод: налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, амортизационной премии.

К сожалению, в письме от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539 Минфин России опять оговаривается, что возможность применения амортизационной премии должна быть предусмотрена учетной политикой.

Новейшая позиция финансового ведомства по данному вопросу пока не ясна. Есть надежда, что она меняется. И тому есть причины.

Во-первых, единственное найденное нами решение федерального окружного суда по данной проблеме сделано в пользу налогоплательщика. В постановлении ФАС Уральского округа от 17.06.2008 № Ф09-4302/08-С3 по делу № А60-32820/07 отмечено, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ не предписано включать в приказ об учетной политике указание о применении права на использование амортизационной премии и ее размере в качестве условия для списания в состав расходов амортизационной премии. В результате суд отверг доводы налоговой инспекции. Полагаем, что вывод суда может быть применен и к нынешнему положению об амортизационной премии в п. 9. ст. 258 НК РФ.

Во-вторых, до 2009 г. положение об амортизационной премии содержалось не в ст. 258 «Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)», а в ст. 259 «Методы и порядок расчета сумм амортизации». Этот факт также способствовал закреплению позиции Минфина России. Амортизационную премию можно было вполне обоснованно считать частью расчета амортизации, а применяемые методы расчета амортизации должны быть прописаны в учетной политике. В письме от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 говорится: поскольку данные 10% от стоимости расходов, произведенных в случаях дооборудования, признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, порядок их учета налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

По нашему мнению, право на применение амортизационной премии (как повышенной, так и обычной) не нужно подтверждать в учетной политике. Не надо было это делать и до 1 января 2009 г. В пункте 9 ст. 258 НК РФ нет такого условия, не было его и в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Согласно ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения...

В главе 25 НК РФ имеются нормы, в которых организации действительно на выбор предлагаются разные варианты поведения на длительное время. Как правило, в этих нормах прямо указывается на необходимость занесения соответствующих данных в учетную политику. Так, в приказе об учетной политике для целей налогообложения необходимо отражать выбор метода начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ в новой редакции), перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ), порядок их распределения на НЗП и готовую продукцию (п. 1 ст. 319 НК РФ) и т.д. Выбранный и зафиксированный в учетной политике метод, способ или порядок налогоплательщик обязан применять.

Отметим, что в вышеупомянутом судебном решении налоговая инспекция ссылалась также на ст. 313 НК РФ. Можно предположить, что имелись в виду следующие нормы: «...Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения прибыли осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства...»

Таким образом, применение права на амортизационную премию налоговики отождествляли с изменением метода налогового учета. Однако, по нашему мнению, разовое применение права на амортизационную премию не изменяет постоянно используемых способов (методов) определения, признания, оценки и распределения расходов. Изменяется первоначальная стоимость конкретного объекта. Кроме того, в налоговой декларации амортизационная премия отражается в отдельной строке.

Скорее всего налоговые органы будут ориентироваться на прежнюю позицию Минфина России (за неимением новой). Возможно, они будут против использования законного права на повышенную и обычную амортизационную премию без наличия соответствующих положений в учетной политике. И если вы примете нашу позицию, вам нужно быть готовыми отстаивать ее в суде.

 

Выборочное применение: если не запрещено, значит, разрешено

Ситуация 2. Организация применяет амортизационную премию выборочно. Например, в пределах третьей амортизационной группы к одному объекту основных средств применяет премию в размере 30%, к другому объекту той же группы – в размере 10%, а к остальным вообще не применяет. Правомерно ли это?

 

По нашему мнению, в п. 9 ст. 258 НК РФ нет ограничений для выборочного применения как обычной амортизационной премии (не выше 10%), так и повышенной (не выше 30%). Более того, полагаем, что налогоплательщик имеет право применять к одному объекту амортизационную премию, допустим, 5%, к другому – 9, к третьему – 15, к четвертому – 20% и т.д. Разумеется, премию в размере свыше 10% и не выше 30% можно применять только с третьей по седьмую группу. Однако этот вопрос напрямую связан с предыдущим – о необходимости внесения положений об амортизационной премии в учетную политику.

Предположим, позиция Минфина России в ближайшее время не изменится. Тогда можно ожидать, что налоговые органы будут против выборочного применения амортизационной премии. Они будут выступать за добровольное ограничение налогоплательщиком своего права учетной политикой. К примеру, установил налогоплательщик в учетной политике, что амортизационная премия 30% применяется к основным средствам третьей – четвертой групп, а 10% – к основным средствам пятой – восьмой групп. И будь добр только так делать. Ни шага в сторону. Но ведь в данном случае просто утрачивается право на применение премии 30% к основным средствам с пятой по седьмую группу и премии 10% для первой, второй групп и начиная с девятой группы. Кроме того, утрачивается право на неприменение амортизационной премии для третьей – восьмой групп.

Если вы заведомо не желаете вступать в конфликты с налоговыми органами, закрепите ваш выбор в учетной политике. Но тогда придется довольствоваться только тем, что вы сами установили для себя на целый год.

Полагаем, что налоговые органы будут против закрепления в учетной политике условия, согласно которому у налогоплательщика есть полная свобода выборочного применения амортизационной премии в любом размере, не превышающем установленные в п. 9 ст. 258 НК РФ лимиты (не выше 10% и не выше 30%). А условие типа «применения премии в таком-то размере к таким-то объектам, в другом размере к другим объектам» они примут. Ведь еще в письме Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 выражено согласие с таким подходом. Но, подчеркнем, применять амортизационную премию только для тех объектов, которые оговорены в учетной политике, по нашему мнению, не является полной реализацией права на амортизационную премию.

 

Что линейный, что нелинейный...

Ситуация 3. Организация согласно учетной политике выбрала нелинейный метод начисления амортизации. Может ли она к купленному объекту основных средств применить амортизационную премию 30%?

С 1 января 2009 г. для всех объектов амортизируемого имущества налогоплательщик должен применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации. И это должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ, ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ). Исключение – здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в восьмую – десятую амортизационные группы, амортизация по которым независимо от срока их ввода в эксплуатацию начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ.

В пункте 9 ст. 258 НК РФ не содержится запретов на применение права на амортизационную премию в случае, когда организация начисляет амортизацию нелинейным методом. Более того, в абз. 3 прямо подтверждена возможность такого применения. В данном абзаце, по сути, говорится, что суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом амортизационной премии. А понятие «суммарный баланс амортизационных групп» относится к нелинейному методу.

И в случае нелинейного метода, по нашему мнению, налогоплательщик имеет право на выборочное применение амортизационной премии (в установленных п. 9 ст. 258 НК РФ пределах – не свыше 10 и 30% соответственно). Например, к одному-единственному объекту. Однако, если вы примете нашу позицию, возможно, ее придется отстаивать в судебном порядке.

 

Если начали эксплуатировать в декабре...

Ситуация 4. Отчетный период по налогу на прибыль предприятие определяет как один месяц, два месяца и т.д. и применяет метод начисления. Предприятие приобрело несколько машин, относящихся к четвертой амортизационной группе. Согласно накладным часть из них получена в конце ноября 2008 г., часть – в середине декабря, остальные – в конце декабря. По каким из этих машин предприятие имеет право применить повышенную амортизационную премию и когда?

Определим точнее, когда впервые можно применять повышенную амортизационную премию. При методе начисления в силу абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) активов, в отношении которых осуществлены капвложения. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию.

Такое правило предусмотрено в п. 4 ст. 259 НК РФ в новой редакции (а также в п. 2 ст. 259 НК РФ в прежней редакции).

Новая редакция п. 9 ст. 258 НК РФ вступила в силу с 1 января 2009 г. Следовательно, повышенную амортизационную премию можно учесть в расходах лишь с января 2009 г. (за январь, если налогоплательщик определяет отчетный период помесячно). В этой связи не ранее января должно начинаться начисление амортизации по таким объектам. Значит, повышенную амортизационную премию можно применить к объектам, которые введены в эксплуатацию не ранее декабря 2008 г.

Очевидно, что машины, полученные по накладным в декабре, введены в эксплуатацию не ранее декабря. Если они введены в эксплуатацию в декабре, по ним амортизационная премия до 30% точно может быть применена в январе. Если объекты введены в январе, премию можно учесть в феврале и т.д.

В отношении машин, поступивших в конце ноября, для точного ответа на вопрос важно знать, когда они введены в эксплуатацию, иначе говоря, когда подписаны акты о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1). Если они введены в эксплуатацию в ноябре, амортизация начисляется с декабря 2008 г. Тогда повышенная амортизационная премия не применяется.

 

И на предпринимателей распространяется

Ситуация 5. Индивидуальный предприниматель покупает объекты основных средств, которые намерен использовать в предпринимательской деятельности. Имеет ли он право применять амортизационную премию 30%? Если да, как это право подтверждать при подаче налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН? Как быть с основными средствами, амортизируемыми до 1 января 2009 г. без учета амортизационной премии?

При исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, налогоплательщик определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (подп. 1 абз. 1 ст. 221 НК РФ). Аналогичное правило действует и в отношении исчисления налоговой базы по ЕСН (п. 3 ст. 237 НК РФ).

Таким образом, существует законодательное предписание для предпринимателя определять в целях исчисления НДФЛ и ЕСН расходы так же, как они определяются организациями в целях уплаты налога на прибыль.

Предусмотренное п. 9 ст. 258 НК РФ право на применение амортизационной премии распространяется на всех плательщиков налога на прибыль без исключения.

По нашему мнению, в силу подп. 1 абз. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели также вправе применять разрешенную в главе 25 НК РФ амортизационную премию, в том числе и повышенную. Отметим, что амортизационную премию можно применить только при постановке объекта на налоговый учет (или при изменении первоначальной стоимости объекта). Если же основное средство приобретено до 2009 г. и амортизировалось без учета амортизационной премии, то поезд ушел. Применить премию с таким запозданием не получится.

Налоговики ориентируются на нормы Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее – Порядок). Документ разработан во исполнение п. 2 ст. 54 НК РФ: индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

 

ЭТО ВАЖНО!

Вероятность того, что налоговые органы будут отрицать возможность применения индивидуальным предпринимателем не только повышенной, но и обычной амортизационной премии, очень высока.

 

Согласно абз. 2 п. 2 Порядка данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ. Между тем, поскольку Порядок фактически заменяет бухгалтерский учет (организации в силу п. 1 ст. 54 НК РФ определяют налоговые базы по налогам на основании данных бухучета), этот документ используется при определении налоговой базы и по другим налогам (ЕСН, НДС).

В пунктах 15–47 Порядка определяется состав, методы и особенности расчета расходов предпринимателя. Причем многие положения Порядка заимствованы из ПБУ, а многие – из главы 25 НК РФ. Однако с 2002 г. глава 25 претерпела множество изменений. Порядок же остается неизменным с момента вступления в силу. Например, в Порядке отсутствуют положения об амортизационной премии, которые появились в главе 25 НК РФ с 2006 г. Кроме того, в Порядке лимит стоимости имущества (в целях признания его амортизируемым) по-прежнему остается равным 10 тыс. руб., в то время как в главе 25 с 1 января 2008 г. этот лимит увеличен до 20 тыс. руб. Таких примеров немало.

Отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.02.2006 № Ф04-8776/2005(17629-А45-33) посчитал п. 40 Порядка не подлежащим применению в целях исчисления предпринимателем НДФЛ и ЕСН, поскольку закрепленная в нем норма изменяет налоговое законодательство, ограничивает права налогоплательщика. Суд сослался на п. 1 ст. 4 НК РФ. Из него следует, что издаваемые Минфином России (в пределах своей компетенции и в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях) нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

На наш взгляд, примененный судом подход можно распространить на весь Порядок. Тогда получится, что при определении профессионального налогового вычета в целях исчисления НДФЛ и ЕСН предприниматель вправе применять только те нормы устаревшего Порядка, которые улучшают его положения как налогоплательщика по сравнению с применением норм главы 25 НК РФ.

Право предпринимателя на получение профессионального налогового вычета не ограничено какими-либо условиями и не требует особого подтверждения. В письме Минфина России от 26.01.2007 № 03-04-07-01/16 (направлено налоговым органам письмом ФНС России от 09.02.2007 № ГИ-6-04/100@) сделана попытка навязать предпринимателю дополнительную обязанность представлять вместе с декларацией по НДФЛ первичные документы, подтверждающие расходы. Но ВАС РФ в решении от 06.08.2008 № 7696/08 признал такое требование незаконным.

С учетом сказанного право на повышенную амортизационную премию, предусмотренное с 2009 г. в НК РФ, распространяется и на индивидуальных предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения. И при подаче деклараций по НДФЛ и ЕСН нет необходимости представлять какое-либо подтверждение. Обратите внимание: такую позицию, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

 

ЭТО ВАЖНО!

В Порядке существуют и некоторые положения, которые, по нашему мнению, изначально не должны были применяться в целях исчисления НДФЛ и ЕСН. В частности, в п. 40 Порядка предусмотрено для предпринимателей применение только линейного метода начисления амортизации.