Гражданское законодательство позволяет сторонам, заключающим сделку, самостоятельно определять цену товаров или услуг, которые должны быть оказаны в соответствии с их соглашением. Однако налоговое законодательство вносит в это правило существенную оговорку: цена сделки не должна сильно отличаться от рыночных цен на аналогичные товары и услуги. Поэтому налогоплательщику, для того чтобы избежать претензий со стороны налоговых инспекций, нужно знать, в каких случаях они могут поставить под сомнение закрепленную в договоре цену на товары или услуги.
Два условия
Если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Для того чтобы налоговики могли применить особый порядок налогообложения, необходимо выполнение одновременно двух условий:
- должно наступить хотя бы одно из указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ условий (продавец в течение неподолжительного времени более чем на 20% увеличил лабо уменьшил цену на свои товары, сделка совершена между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям или имела место внешнеторговая сделка);
- цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, должны отклоняться в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).
Если оба эти условия выполнены, то налоговики вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней.
Рынок товаров и сопоставимые условия
Для применения второго условия нужно определить рыночную цену. В подп. 3—11 ст. 40 НК РФ приведены основные правила определения рыночной цены. В то же время указывается, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для дела, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в этих пунктах (п. 12 ст. 40 НК РФ).
Рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Таким образом, при определении рыночной цены важны следующие понятия: «рынок товаров» и «сопоставимые экономические (коммерческие) условия».
Рынок товаров (работ, услуг) — сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории России или за ее пределами (п. 5 ст. 40 НК РФ).
В каждом конкретном случае рынок товара будет определяться характеристикой товара, спросом и предложением на него в отдельных регионах. Так, в суде рассматривался вопрос о контроле цены при поставке товара российским налогоплательщиком из Санкт-Петербурга на территорию Великобритании. Налоговый орган в обоснование цены представил данные о ценах Санкт-Петербурга, США, Германии и Швейцарии. Суд не признал цены этих стран достаточным доказательством для определения цены в Великобритании (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2001 № А56-19901/01).
Понятие «сопоставимые экономические (коммерческие) условия» разъясняется в п. 9 ст. 40 НК РФ. Так, в частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Кроме того, указывается, что при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Перечень оснований для скидок также открытый.
Если информации достаточно...
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). Применение этих источников именуется в судебной практике «информационным методом» подтверждения рыночной цены (см. пример 1).
Помимо информационного метода ст. 40 НК РФ разрешает применение метода цены последующей реализации и затратного метода (см. примеры 2, 3). Но все они могут применяться только последовательно, от одного к другому.
Рассмотрим информационный метод. Письмо Минфина РФ от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190 указывает, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности таможенных органов и органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования.
При определении рыночных цен товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли, вывозимых с таможенной территории России, могут быть использованы источники информации о биржевых котировочных ценах, в том числе сборник «Таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации».
При судебном разбирательстве налоговый орган обязан доказать рыночную цену на товары (работы, услуги). На практике это сделать очень сложно, и налоговики проигрывают большое количество дел в связи с тем, что не могут подтвердить рыночные цены в силу отсутствия информации или особенностей конкретных условий сделки. Например, если устанавливается рыночная цена на арендную плату, то должно быть учтено множество особенностей (местоположение объекта, его состояние, сдаваемая площадь и т.д.).
Суды, как правило, не признают цену налоговых инспекций, если она представляет собой среднюю по группе товаров. Так, инспекция требовала признать рыночной ценой уровень средних оптовых цен на свежемороженую рыбопродукцию на основании справки Комитета по торговле. Суд указал, что такая цена не может применяться для оценки налоговых последствий (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 № 11583/04).
Почем продавали?
Иногда определить рыночную цену не представляется возможным. В этих случаях п. 10 ст. 40 НК РФ предписывает использовать метод цены последующей реализации.
- Основаниями для применения этого метода являются:
- отсутствие на рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам либо отсутствие их предложения на данном рынке;
- невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.
При этом методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при их перепродаже, и:
- обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были они приобретены) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг;
- обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (см. пример 2).
Считаем затраты...
В некоторых случаях метод цены последующей реализации не может быть применен, например когда отсутствует информация о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем. В таких случаях используется затратный метод.
К данному методу прибегают, только если не подходит метод цены последующей реализации. Иногда на практике налоговые органы не утруждают себя применением информационного метода и, ссылаясь на отсутствие информации о ценах сделок, используют метод последующей реализации или затратный метод. Судебная практика в этом случае, как правило, на стороне налогоплательщика.
При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (см. пример 3). При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, а также затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
В заключение отметим, что судебная практика по ст. 40 НК РФ пока складывается в пользу налогоплательщиков. Налоговые органы часто «спотыкаются» на подтверждении уровня рыночной цены, даже если цены сделки явно занижены.
В связи с этим Правительство РФ планирует ужесточить правила ст. 40 НК РФ. Например, оно предлагает расширить перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми, сократить лимит отклонений от рыночной цены, а обязанность по подтверждению рыночной цены возложить на налогоплательщика.
Как будут реформированы ст. 40 и ст. 20 НК РФ, покажет время.
Пример 1. Информационный метод
Уровень цен по реализации организацией товаров сторонним потребителям составляет 100 руб. Дочернему обществу организация реализовала товар по цене 60 руб. Рыночная цена — 110 руб. Отклонение от рыночной цены составит 45,45% [(110 – 60) : 110 х 100%)].
В данном случае налоговая инспекция вправе вынести решение о доначислении налога исходя из цены 110 руб. по сделке с дочерним обществом.
Другие сделки не пересчитываются, несмотря на то что их цена меньше рыночной.
Пример 2. Метод цены последующей реализации
Организация реализует товар, рыночная цена на который не может быть определена по цене 120 руб. Покупатель впоследствии перепродал товар по цене 240 руб. Обычные в подобных случаях затраты, понесенные этим покупателем при перепродаже, равны 20 руб. на единицу товара. Обычная для торговой деятельности прибыль покупателя составляет 30 руб. на единицу товара. Рыночная цена организации составит 240 – 20 – 30 = 190 руб.
Пример 3. Затратный метод
Организация реализовала товар по цене 120 руб. Применить метод цены последующей реализации оказалось невозможным. Затраты на производство единицы товара составили 130 руб. Обычная для данной сферы деятельности прибыль — 20 руб. на единицу. Рыночная цена составит 150 руб. (130 + 20).