В прошлом номере «Бухгалтерского приложения» мы начали рассматривать изменения в часть вторую НК РФ, внесенные Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ. Речь шла о корректировке гл. 21 НК РФ. Теперь черед единого сельхозналога.
Изменения, внесенные Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» НК РФ, могут быть условно объединены в четыре группы:
1) новые нормы, которые распространяются на режим ЕСХН: обязанность по уплате НДС при совместной деятельности; новые виды расходов, признаваемых при налогообложении;
2) изменения, распространяемые на сельскохозяйственные потребительские кооперативы, которые по тем или иным причинам не были внесены Федеральным законом от 03.11.2006 № 177-ФЗ;
3) изменения в определении расходов, связанных с основными средствами;
4) уточнения, которые важны для практического применения при налогообложении.
Рассмотрим внесенные изменения подробнее.
Статья 346.1
Согласно действующей редакции п. 3 ст. 346.1 НК РФ плательщики ЕСХН не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Федеральным законом № 85-ФЗ в п. 3 внесено дополнение, согласно которому с 2008 года организации и индивидуальные предприниматели не освобождаются также от уплаты НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, т. е. при осуществлении совместной деятельности и доверительном управлении имуществом.
Статья 346.2
Внесены некоторые изменения в порядок определения доходов и права перехода на ЕСХН новыми субъектами налогообложения — сельскохозяйственными потребительскими кооперативами, которые получили право на уплату ЕСХН в результате принятия Федерального закона от 03.11.2006 № 177-ФЗ.
Несколько уточнен п. 2 рассматриваемой статьи. Во-первых, согласно его новой редакции при определении права на применение ЕСХН сельскохозяйственными потребительскими кооперативами доля дохода, позволяющая перейти на уплату этого налога, должна определяться исходя из общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) (сейчас — просто исходя из общего объема доходов).
Во-вторых, установлено, что при определении 70-процентной доли, дающей право на применение ЕСХН, следует учитывать и доход от реализации продукции первичной переработки, произведенной данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
Эти изменения не носят революционного характера, так как всего лишь уравнивают кооперативы с другими субъектами налогообложения — сельскохозяйственными товаропроизводителями.
Заявительный порядок перехода на уплату ЕСХН организациями и индивидуальными предпринимателями (п. 5 ст. 346.2) по достижении 70-процентной доли сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации теперь распространен и на сельхозкооперативы. Непонятно почему, но это не было сделано ранее в рамках Закона № 177-ФЗ.
Распространено на сельхозкооперативы и действие п. 7 статьи, предусматривающего порядок совмещения спецрежимов в виде ЕНВД и ЕСХН.
Статья 346.3
Дополнения, касающиеся применения ЕСХН сельскохозяйственными потребительскими кооперативами, внесены также в п. 1 и 4 ст. 346.3, устанавливающей порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН.
В пункте 1 рассматриваемой статьи, в частности, уточняется, что в заявлении о переходе на уплату ЕСХН сельскохозяйственные потребительские кооперативы указывают данные о доле доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную данным кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооператива, а также от выполненных работ (услуг) для членов данного кооператива.
Внимание читателей хотелось бы обратить на то обстоятельство, что в составе доходов кооператива учитываются работы и услуги для членов кооператива.
Выполнение работ (услуг) для членов сельскохозяйственного потребительского кооператива является одним из условий его функционирования, установленных Федеральным законом от 08.12.95 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».
Согласно п. 2 ст. 4 этого Закона потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями. При этом не менее 50% объема работ (услуг), выполняемых обслуживающими, перерабатывающими, сбытовыми (торговыми), снабженческими, садоводческими, огородническими и животноводческими кооперативами, должно осуществляться для членов данных кооперативов (п. 13 ст. 4 Закона № 193-ФЗ).
Производственные кооперативы, напротив, специально создаются для совместного осуществления предпринимательской деятельности с целью получения прибыли, подлежащей разделу между членами кооператива.
Разделение кооперативных организационно-правовых форм на коммерческие и некоммерческие признается многими авторами одной из неудачных новаций гражданского законодательства. В изъятие из общих норм о статусе некоммерческих организаций потребительским кооперативам предоставлено право распределять доходы от предпринимательской деятельности между своими членами. Таким образом, потребительский кооператив занимает промежуточное положение между коммерческими и некоммерческими организациями.
Исходя из проведенного выше анализа представляется, что практическое применение новых норм законодательства о ЕСХН для сельскохозяйственных потребительских кооперативов встретит серьезные затруднения.
Статья 346.5
В статью 346.5 внесены уточнения, связанные с определением расходов на основные средства. Теперь, так же как и в ст. 257 гл. 25 НК РФ, такими расходами признаются расходы не только на приобретение, сооружение и изготовление, но и на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
Тем самым законодатель унифицировал определение расходов на основные средства во всех режимах налогообложения (общем и специальных).
Аналогичные изменения, связанные с учетом расходов на основные средства, внесены в п. 2, 4 и 5 ст. 346.5 НК РФ.
В состав расходов, уменьшающих налоговую базу (подп. 42 п. 2 ст. 346.5), включены расходы, связанные с выбытием биологических активов (потери от падежа птицы и животных). Однако такие расходы, так же как и расходы, связанные с естественной убылью для общего режима налогообложения, ограничены нормами, установленными Правительством РФ.
В абзац 2 п. 4 ст. 346.5, определяющий порядок признания расходов по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным до перехода на ЕСХН, внесены некоторые уточнения.
В частности, уточняется, что установленный этой нормой алгоритм списания стоимости активов применяется в отношении календарных лет.
Так, в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования:
· до 3 лет включительно расходы на их приобретение (сооружение, изготовление) списываются в течение первого календарного года применения ЕСХН;
· от 3 до 15 лет — в течение первого календарного года применения ЕСХН — 50% стоимости, второго календарного года — 30% стоимости и в течение третьего календарного года — 20% стоимости;
· свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимости основных средств и нематериальных активов.
Статья 346.6
Установленные ст. 346.6 НК РФ правила перехода с уплаты ЕСХН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений теперь сформулированы иначе.
Ранее при переходе на общий режим налогообложения в составе доходов и расходов признавалось погашение задолженностей, образовавшихся в период применения ЕСХН. Теперь нормы рассматриваемой статьи изложены более корректно и понятно: в состав доходов и расходов включаются не оплаченные ранее долги покупателей и задолженности поставщикам.
Период признания таких доходов и расходов в новой редакции указан более точно: это месяц перехода на общий режим налогообложения по методу начислений.