1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1425

Проблемы применения счетов-фактур «упрощенцами»

Поскольку обязанность по выставлению счетов-фактур возложена НК РФ только на плательщиков НДС, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и соответственно не являющиеся плательщиками НДС, счета-фактуры в общем случае составлять не должны. Но из этого правила есть одно исключение. Об этом, а также о том, к чему приводит добровольное выставление счета-фактуры, — в нашем материале.

 

Если «упрощенец» — комиссионер

Достаточно распространены ситуации, когда налогоплательщики-«упрощенцы» осуществляют продажу не принадлежащего им товара на условиях договора комиссии.

Напомним, что договор комиссии предполагает совершение одной стороной (комиссионером) по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение одной или нескольких сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 НК РФ).

При этом согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, то есть комитента.

Таким образом, комиссионер, реализующий товар комитента, выступает в отношениях с покупателями от своего имени. Это означает, что во всех документах на отгружаемый покупателю товар в качестве продавца указывается комиссионер.

Если и комитент, и комиссионер применяют упрощенную систему налогообложения, проблем со счетами-фактурами у последнего не возникает. Они попросту не выставляются. А если комитент — плательщик НДС?

Посмотрим, как в данном случае должно быть организовано движение счетов-фактур.

Общий порядок движения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).

В п. 24 Правил указано, что комитенты, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Таким образом, комиссионер, применяющий упрощенную систему, реализуя товары комитента покупателю, обязан:

·        в общеустановленном порядке выписать покупателю от своего имени счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС;

·        реквизиты выписанного счета-фактуры передать комитенту.

О том, что данный порядок, установленный п. 24 Правил, распространяется на всех комиссионеров независимо от применяемой ими системы налогообложения, неоднократно сообщалось в письмах официальных органов (см., например, письма Минфина России от 22.03.2005 № 03-04-14/03, от 05.05.2005 № 03-04-11/98, Управления ФНС России по г. Москве от 12.10.2006 № 18-12/3/89548@).

При этом в письмах отмечается, что такой порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам, реализуемым комитентом.

Поскольку комиссионер не является плательщиком НДС, то есть не должен исчислять и уплачивать налог при реализации им товаров (работ, услуг), он не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость оказываемых ему посреднических услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения).

Что касается обязанности комиссионера вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, то такая обязанность установлена п. 3 ст. 169 НК РФ только в отношении плательщиков НДС. А поскольку комиссионер таковым не является, он вправе, по нашему мнению, не вести указанные журналы.

Между тем, если посреднические операции осуществляются организацией-комиссионером достаточно регулярно, ведение журналов полученных и выставленных счетов-фактур представляется целесообразным.

 

Чем «опасен» добровольный счет-фактура

Как уже отмечалось, налогоплательщик, применяющий УСН, не является плательщиком НДС, соответственно не должен выставлять и предъявлять покупателю счет-фактуру, а тем более выделять в нем сумму налога.

Если налогоплательщик-«упрощенец» все же выставит покупателю счет-фактуру с выделенным в нем НДС, он будет обязан уплатить выделенный налог в бюджет. Этого требует п. 5 ст. 173 НК РФ.

 

ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ

Пункт 5 ст. 173 НК РФ:

«Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога…»

 

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Между тем, поскольку «упрощенцы», выставляющие счета-фактуры с выделенным НДС, все же не являются плательщиками этого налога, они не обязаны представлять налоговую декларацию по НДС и не могут быть наказаны за его неуплату. Такие налогоплательщики не признаются субъектами налоговой ответственности. Именно такого рода решениями богата в последнее время арбитражная практика.

В качестве примера можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2007 № А11-4838/2006-К2-22/434.

В Постановлении рассматривается следующая ситуация.

Организация, применяя специальный режим налогообложения в виде УСН, выставляла покупателям счета-фактуры с выделением в них НДС, однако в бюджет данный налог уплачен не был. В этой связи налоговый орган выявил неуплату организацией данного налога, а также факт непредставления деклараций по налогу на добавленную стоимость в проверяемом периоде. Принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ и по п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению инспекции, для организаций, не являющихся плательщиками НДС, Налоговым кодексом предусмотрена специальная норма, обязывающая их перечислить налог и сдать декларацию в случае выделения налога в счетах-фактурах, что свидетельствует о возникновении у них обязанностей налогоплательщика.

Суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения организации к налоговой ответственности. Суд указал следующее.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, при переходе на упрощенную систему налогообложения организация перестает быть плательщиком налога на добавленную стоимость.

В силу подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, если иное не предусмотрено гл. 21 Кодекса (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Вместе с тем из ст. 119 НК РФ следует, что ответственность за непредставление налоговой декларации, установленная в данной норме, может быть применена только к налогоплательщику.

Согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа.

В соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Таким образом, обязанность по уплате налога и сроки исполнения обязанности должны быть закреплены законодательно. Неисполнение этой обязанности или нарушение ее сроков предусматривает привлечение к налоговой ответственности согласно ст. 122 НК РФ.

Установив, что организация в рассматриваемом периоде не являлась плательщиком налога на добавленную стоимость, суд сделал вывод о неправомерном привлечении ее к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ, так как ответственность может применяться только в отношении налогоплательщика.

Аналогичные решения были вынесены ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 21.03.2007 № Ф03-А51/07-2/110), ФАС Западно-Сибирского округа (постановления от 17.07.2007 № Ф04-4740/2007(36294-А27-41), от 07.08.2007 № Ф04-5367/2007(37010-А27-31), ФАС Поволжского округа (Постановление от 20.03.2007 № А49-5936/06-269А/19), ФАС Северо-Кавказского округа (Постановление от 24.04.2007 № Ф08-824/2007-344А), ФАС Уральского округа (Постановление от 19.06.2007 № Ф09-3750/07-С2).