1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3564

Возвратный лизинг

Практика аудиторских фирм свидетельствует, что лизинговые операции находятся под пристальным вниманием представителей ФНС России. Это не случайно, поскольку по лизинговому имуществу в целях налогообложения можно в три раза быстрее начислять амортизацию. Когда же налоговики узнают, что налогоплательщик заключил договор лизинга, предметом которого является не что иное, как бывшее имущество лизингополучателя, они, как правило, стараются доказать, что заключение договора возвратного лизинга является признаком недобросовестности налогоплательщика. Посмотрим, насколько такое мнение налоговиков обоснованно.

 

Возвратный лизинг: что это такое?

Возвратный лизинг — это лизинг, при котором лизингополучатель является одновременно и продавцом объекта лизинга. При возвратном лизинге собственник оборудования продает его лизинговой компании и одновременно заключает с ней договор лизинга на это же оборудование в качестве лизингополучателя.

По мнению автора, возвратный лизинг — это наиболее эффективный и относительно дешевый способ улучшения финансового положения организации, поскольку он используется как альтернатива кредиту на пополнение оборотных средств налогоплательщика.

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются парагр. 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге).

Несмотря на то что ни в ГК РФ, ни в Законе о лизинге не содержится определения возвратного лизинга, данная операция разрешена законом: согласно п. 1 ст. 4 Закона о лизинге продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

В силу подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются в целях обложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поскольку Налоговый кодекс РФ признание расходов не ставит в зависимость от разновидности договора лизинга, то лизинговые платежи за имущество, принятое по договору возвратного лизинга, учитываются в налоговом учете в общем порядке.

С этим согласны и судьи. В арбитражной практике имеются примеры судебных решений, из которых следует, что лизинговые платежи признаются расходом у лизингополучателя, который одновременно является продавцом имущества в рамках договора лизинга (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 № А56-13698/2006, ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 № А65-16414/2005, ФАС Московского округа от 23.01.2006, 16.01.2006 № КА-А40/13624-05).

Налоговики считают, что сделки по возвратному лизингу имеют мнимый характер, в них отсутствуют разумные хозяйственные цели. Это конечно же не так. Продавая собственное оборудование с правом дальнейшего заключения договора лизинга, организация-продавец преследует вполне разумную цель: получить оборотные средства, которые могут быть направлены на приобретение сырья для изготовления продукции на этом же оборудовании. При возвратном лизинге лизингополучатель продолжает пользоваться своим имуществом, но уже на других гражданско-правовых основаниях.

В нынешнем году Президиум ВАС РФ дважды в своих постановлениях рассматривал конфликтные ситуации между налогоплательщиками и ФНС РФ по возвратному лизингу (постановления Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 9010/06, от 11.09.2007 № 16609/06). В обоих случаях судьи пришли к выводу, что сделки возвратного лизинга экономически обоснованны, имеют разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

В Постановлении № 9010/06 Президиум ВАС РФ решил, что лизингополучатель в случае возвратного лизинга имеет право на вычет НДС по лизинговым платежам.

 

Продажа оборудования

Как отмечено выше, при возвратном лизинге будущий лизингополучатель вначале продает свое оборудование, а затем берет его в лизинг. При этом предметом лизинга может быть как новое имущество, так и используемое ранее.

Продажу оборудования и последующий лизинг можно оформить путем заключения:

·        одного договора возвратного лизинга;

·        двух договоров: договора купли-продажи и договора лизинга.

При продаже оборудования лизингодателю организация признает в бухгалтерском учете прочий доход в размере продажной цены оборудования без НДС и одновременно — прочий расход в сумме стоимости оборудования (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

В налоговом учете при реализации оборудования лизинговой компании организация также признает доход от реализации без учета НДС (п. 1 ст. 249 НК РФ). Этот доход уменьшается на цену приобретения оборудования (без учета НДС), а в случае реализации оборудования, бывшего в эксплуатации, — на остаточную стоимость оборудования (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Операция по передаче права собственности на оборудование лизинговой компании признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). Начисление НДС и выставление лизингодателю счета-фактуры производится продавцом в общеустановленном порядке.

 

ПРИМЕР 1

На балансе ООО «Альфа» находится производственное оборудование для электрофизической обработки материалов. Это оборудование было приобретено и введено в эксплуатацию в ноябре 2006 г. Его первоначальная стоимость в целях бухгалтерского и налогового учета — 3 600 000 руб.

Данное оборудование относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). ООО «Альфа» срок полезного использования установлен равным 42 месяцам. В соответствии с учетной политикой ООО «Альфа» амортизация по оборудованию начисляется линейным способом.

В ноябре 2007 г. ООО «Альфа» и ЗАО «Сунтра-Лизинг» принимают решение осуществить сделку по возвратному лизингу путем заключения двух договоров. Первоначально по договору купли-продажи ООО «Альфа» продает ЗАО «Сунтра-Лизинг» оборудование для электрофизической обработки материалов за 3072720 руб. (в том числе НДС — 468 720 руб.).

 

К моменту продажи оборудования ЗАО «Сунтра-Лизинг» начисленная амортизация по данному объекту основных средств составляет 1 028 571 руб. (12 мес. х 3 600 000 руб. : 42 мес.). Соответственно остаточная стоимость оборудования — 2 571 429 руб. (3 600 000 руб. – 1 028 571 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» продажа оборудования может быть отражена следующими записями:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»   Кредит 01

— 3 600 000 руб. — отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств

Дебет 02   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 1 028 571 руб. — отражена сумма амортизации, начисленная по выбывающему объекту основных средств

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 3 072 720 руб. — отражена продажа оборудования лизинговой компании

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 2 571 429 руб. — списана остаточная стоимость проданного оборудования

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 468 720 руб. — начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.

 

Сделка лизинга

В случае возвратного лизинга стороны договора, как правило, предусматривают, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, установленных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ). При этом предмет лизинга обычно учитывается на балансе лизингополучателя.

В этом случае в бухгалтерском учете лизингополучателя полученное в качестве предмета лизинга оборудование принимается к учету по первоначальной стоимости, равной общей сумме договора лизинга с учетом выкупной цены без НДС (п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Стоимость оборудования отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчет «Задолженность перед лизингодателем». Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость полученного в лизинг оборудования переносится со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Основные средства, полученные по договору лизинга» (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 (далее — Указания), Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость оборудования, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в общеустановленном порядке (одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01 и указанных в учетной политике) в течение установленного срока его полезного использования, который определяется при принятии оборудования к бухгалтерскому учету (п. 17—20 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).

Если договор лизинга предусматривает после окончания срока его действия выкуп оборудования, то есть использование лизингополучателем оборудования не будет прекращено по окончании срока действия договора лизинга, то организация-лизингополучатель может установить срок полезного использования оборудования, исходя из ожидаемого срока его использования, определенного на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 20 ПБУ 6/01).

Ежемесячная сумма амортизации по оборудованию включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Амортизация оборудования, полученного в лизинг, отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя на счете 02, обособленно на субсчете «Амортизация по лизинговому имуществу».

Начисление лизинговых платежей при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя отражается по дебету счета 76 субсчет «Задолженность перед лизингодателем» в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам» (абз. 2 п. 9 Указаний).

В бухгалтерском учете лизингополучателя, учитывающего полученное в лизинг оборудование на своем балансе, расходы по договору лизинга, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток), складываются только из сумм начисляемой по оборудованию амортизации.

После уплаты выкупной цены и перехода права собственности на оборудование к лизингополучателю оборудование переводится в состав собственных основных средств, что отражается внутренними записями по счету 01 (дебет счета 01 субсчет «Собственные основные средства» кредит счета 01 субсчет «Основные средства, полученные по договору лизинга»). В аналогичном порядке переносится сумма начисленной по оборудованию амортизации (абз. 2 п. 11 Указаний).

Поскольку правилами бухгалтерского учета не предусмотрено отражение выбытия полученного в лизинг имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, при прекращении срока действия договора лизинга, то считаем, что после перехода оборудования в собственность организации амортизация по нему продолжает начисляться в общеустановленном порядке — до полного погашения стоимости оборудования или его списания с баланса (п. 21 ПБУ 6/01).

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг оборудование, учитываемое на балансе организации-лизингополучателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, за вычетом сумм амортизации, начисленной по этому оборудованию (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При начислении амортизации по лизинговому оборудованию лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. К лизингополучателю переходит право владения и пользования предметом лизинга (в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное) (п. 1, 2 ст. 11 Закона о лизинге).

 

ПРИМЕР 2

Продолжим пример 1.

В ноябре 2007 г. лизинговой компанией ЗАО «Сунтра-Лизинг» заключен договор лизинга, в соответствии с которым ЗАО «Сунтра-Лизинг» передает ООО «Альфа» в лизинг бывшее собственностью лизингополучателя оборудование для электрофизической обработки материалов сроком на 3 года. Общая сумма договора лизинга составляет 4 405 884 руб. (в том числе НДС — 672 084 руб.).

Эта сумма включает в себя:

выкупную стоимость оборудования — 410 640 руб. (в том числе НДС — 62 640 руб.);

общую сумму лизинговых платежей — 3 995 244 руб. (в том числе НДС — 609 444 руб.).

В соответствии с договором лизинга лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно в течение всего срока действия договора в сумме 110 979 руб. (в том числе НДС — 16 929 руб.). Выкупная цена выплачивается по окончании срока действия договора лизинга. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете — 42 месяца.

В налоговом учете начисление амортизации по лизинговому имуществу производится с применением коэффициента 3.

 

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость оборудования, полученного в качестве предмета лизинга, составляет 3 733 800 руб. (4 405 884 руб. – 672 084 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» могут быть оформлены записи:

Дебет 08 субсчет «Приобретение основных средств по договору лизинга»   Кредит 76 субсчет «Задолженность перед лизингодателем»

— 3 733 800 руб. — отражена задолженность перед лизингодателем

Дебет 19   Кредит 76 субсчет «Задолженность перед лизингодателем»

— 672 084 руб. — отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю

Дебет 01 субсчет «Основные средства, полученные по договору лизинга»   Кредит 08 субсчет «Приобретение основных средств по договору лизинга»

— 3 733 800 руб. — принято к учету в составе основных средств полученное оборудование.

В соответствии с условиями договора ООО «Альфа» ежемесячно перечисляет лизингодателю 110979 руб., в том числе НДС — 16929 руб. Таким образом, ООО «Альфа» ежемесячно в течение 36 месяцев действия договора имеет право на вычет НДС на сумму 16929 руб. Учитывая, что амортизация начисляется линейным способом в течение установленного срока полезного использования оборудования, который в рассматриваемом случае составляет 42 месяца, ежемесячная сумма амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете составит 88 900 руб. (3 733 800 руб. : 42 мес.).

Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга в учете ООО «Альфа» делаются проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам»   Кредит 51

— 110 979 руб. — перечислен лизингодателю ежемесячный лизинговый платеж

Дебет 76 субсчет «Задолженность перед лизингодателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам»

— 110 979 руб. — уменьшена задолженность перед лизингодателем на величину уплаченного лизингового платежа

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— 16 929 руб. — принят к вычету НДС, относящийся к услуге лизингодателя по предоставлению в пользование предмета лизинга.

Первоначальная стоимость оборудования в налоговом учете на основании п. 1 ст. 257 НК РФ составляет 2 604 000 руб. (3 072 720 руб. – 468 720 руб.). Поэтому ежемесячная величина амортизации в налоговом учете равняется 186 000 руб. (2 604 000 руб. : 42 мес. х 3). Таким образом, стоимость оборудования в налоговом учете будет полностью погашена в течение 14 месяцев (42 мес. : 3).

Ежемесячная величина лизингового платежа без налога на добавленную стоимость составляет 94 050 руб. (110 979 руб. – 16 929 руб.).

Поскольку сумма ежемесячной амортизации по оборудованию больше, чем сумма ежемесячного лизингового платежа, то до окончания начисления амортизации по оборудованию в налоговом учете расходы в виде лизинговых платежей не признаются.

В течение этих первых 14 месяцев действия договора лизинга расход в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. В налоговом учете амортизация — 186 000 руб./мес., в бухгалтерском — 88 900 руб./мес. Это приводит к возникновению в учете ООО «Альфа» налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

В течение 14 месяцев налогооблагаемая временная разница равна 97 100 руб. (186 000 руб. – 88 900 руб.), а отложенное налоговое обязательство — 23304 руб. (97 100 руб. х 24%).

В течение первых 14 месяцев действия договора лизинга в учете ООО «Альфа» ежемесячно оформляются проводки:

Дебет 20   Кредит 02 субсчет «Амортизация по лизинговому имуществу»

— 88 900 руб. — начислена амортизация по оборудованию

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   Кредит 77

— 23 304 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

После полного погашения стоимости оборудования в налоговом учете ООО «Альфа» ежемесячно в течение оставшегося срока действия договора лизинга — 22 мес. (36 мес. – 14 мес.) — может учитывать расходы на уплату лизинговых платежей в части превышения суммы договора лизинга (без НДС) над первоначальной стоимостью оборудования в налоговом учете (которая уже полностью включена в состав расходов посредством начисления амортизации в течение первых 14 месяцев действия договора лизинга).

Сумма превышения лизинговых платежей над первоначальной стоимостью оборудования в налоговом учете составляет 781 800 руб. (3 995 244 руб. – 609 444 руб. – 2 604 000 руб.). Следовательно, в оставшиеся 22 месяца действия договора лизинга ООО «Альфа» может признать в налоговом учете ежемесячно расход в виде лизингового платежа в сумме 35 536 руб. (781 800 руб. : 22 мес.).

Таким образом, в оставшиеся 22 месяца действия договора лизинга расход в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском (в налоговом учете — 35 536 руб./мес., в бухгалтерском — 88 900 руб./мес.). Это приводит к частичному погашению налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).

Таким образом, в течение 22 месяцев ежемесячно погашаются:

·        налогооблагаемая временная разница — на 53 364 руб. (88 900 руб. – 35 536 руб.);

·        отложенное налоговое обязательство — на 12 807 руб. (53 364 руб. х 24%).

Ежемесячно в течение оставшихся 22 месяцев действия договора лизинга в учете ООО «Альфа» оформляются записи:

Дебет 20   Кредит 02 субсчет «Амортизация по лизинговому имуществу»

— 88 900 руб. — начислена амортизация по оборудованию

Дебет 77   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 12 807 руб. — отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.

На дату выкупа оборудования ООО «Альфа» перечисляет лизингодателю выкупной платеж.

В бухгалтерском учете оформляются проводки:

Дебет 76 субсчет «Задолженность перед лизингодателем»   Кредит 51

— 410 640 руб. — перечислен лизингодателю выкупной платеж

Дебет 01 субсчет «Собственные основные средства»   Кредит 01 субсчет «Основные средства, полученные по договору лизинга»

— 3 733 800 руб. — отражен переход права собственности на оборудование к ООО «Альфа»

Дебет 02 субсчет «Амортизация по лизинговому имуществу»   Кредит 02 субсчет «Амортизация по собственным основным средствам»

— 3 200 400 руб. (88 900 руб. : мес. х 36 мес.) — учтена амортизация, начисленная в бухгалтерском учете в течение 36 месяцев действия договора лизинга

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— 62 640 руб. — принят к вычету НДС, относящийся к выкупной стоимости предмета лизинга.

После окончания срока действия договора лизинга и выкупа имущества ООО «Альфа» оборудование перестает быть имуществом, полученным по договору лизинга, и переходит в собственность ООО «Альфа».

В налоговом учете первоначальная стоимость выкупленного оборудования определяется в размере суммы выкупной цены, предусмотренной договором лизинга без учета НДС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемом нами примере первоначальная стоимость выкупленного оборудования — 348 000 руб. (410640 руб. – 62 640 руб.).

Срок полезного использования собственного оборудования определяется с учетом срока его эксплуатации предыдущим собственником, то есть за вычетом срока эксплуатации оборудования в рамках договора лизинга.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования выкупленного оборудования может быть установлен равным 6 месяцам (42 мес. – 36 мес.). Поэтому ежемесячная сумма амортизации по выкупленному оборудованию в налоговом учете будет равна 58 000 руб./мес. (348 000 руб. : 6 мес.).

Таким образом, в течение полугодия расход в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском на 30 900 руб. (88 900 руб./мес. – 58 000 руб./мес.). Это приводит к погашению налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02). В течение 6 месяцев отложенное налоговое обязательство ежемесячно погашается на 7416 руб. (30 900 руб. х 24%).

Ежемесячно в течение 6 месяцев после прекращения действия договора лизинга до полного погашения стоимости оборудования и его списания в учете ООО «Альфа» оформляются записи:

Дебет 20   Кредит 02 субсчет «Амортизация по собственным основным средствам»

— 88 900 руб. — начислена амортизация по оборудованию

Дебет 77   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 7416 руб. — отражено погашение отложенного налогового обязательства.