1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1025

«Терра инкогнито» раскрывает тайны

Опубликованный в «БП» № 38 за 2007 год материал «Объект не должен быть беспризорным»вызвал большой интерес у наших читателей. Напомним, что в названной статье речь шла о совершенно не исследованной ранее проблеме учета геологической информации, а также об учете поисковых скважин. Мы продолжаем отвечать на вопросы, касающиеся данных специфических объектов.

 

Определим право владельца

Государственное унитарное предприятие за счет средств, появившихся у него в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, получило геологическую информацию. Будет ли данная информация являться собственностью предприятия согласно положениям ст. 27 Закона «О недрах» и объектом учета для него?

Т. Бойко, Красноярский край

 

Видимо, вы имеете в виду абз. 3 ст. 27 Закона от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» (далее — Закон о недрах). Из данного абзаца следует, что геологическая и иная информация о недрах, полученная пользователем недр за счет собственных средств, является его собственностью.

Обратимся к законодательству, регулирующему деятельность унитарных предприятий.

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных предприятиях» (далее — Закон) унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. Имущество такого предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию.

В соответствии со ст. 11 Закона имущество унитарного предприятия формируется за счет:

·         имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

·         доходов унитарного предприятия от его деятельности;

·         иных не противоречащих законодательству источников.

Из приведенных положений не следует, что унитарное предприятие может владеть каким-либо имуществом на праве собственности. В то же время действующее законодательство не содержит прямых указаний об обратном. Поэтому на практике зачастую возникает вопрос о возможности получения унитарным предприятием права собственности на объекты, приобретенные за счет своих доходов.

Чтобы развеять возникшие сомнения, обратимся к ст. 300 ГК РФ, предусматривающей сохранение прав на имущество при переходе предприятия или учреждения к другому собственнику. Пункт 1 данной статьи устанавливает, что при переходе права собственности на государственное или муниципальное предприятие как имущественный комплекс к другому собственнику такое предприятие сохраняет право хозяйственного ведения или право оперативного управления на принадлежащее ему имущество. Аналогичное правило содержится в п. 3 ст. 11 Закона. А из п. 2 ст. 132 ГК РФ следует, что в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности. При этом в ст. 300 ГК РФ не уточняется, что речь идет только об имуществе, закрепленном за предприятием собственником. Следовательно, говоря о сохранении права хозяйственного ведения, законодатель имеет в виду любое принадлежащее унитарному предприятию имущество, в том числе и приобретенное им за счет его доходов. Поэтому такое предприятие в любом случае не может иметь имущество на праве собственности.

Информация, в том числе и геологическая, имуществом не является. Однако мы считаем, что в данном случае законодатель имел в виду любые объекты гражданских прав, которые могут являться чьей-либо собственностью. Из положений ст. 128 ГК РФ и ст. 27 Закона следует, что к таким объектам необходимо относить и геологическую информацию.

В данном случае возникшую коллизию ст. 27 Закона и соответствующих норм, регулирующих деятельность унитарных предприятий, следует разрешить в пользу последних, поскольку они являются применительно к обсуждаемым правоотношениям специальными.

Таким образом, унитарное предприятие в любом случае не может иметь в собственности данную информацию.

В то же время мы считаем, что, если геологическая информация получена предприятием не в результате прямого финансирования при исполнении государственного контракта, а за счет средств хозяйствующего субъекта, унитарное предприятие приобретает на геологическую информацию право хозяйственного ведения. В этом случае именно предприятие должно учитывать такую информацию в качестве нематериального актива.

 

Необычная собственность

В Законе «О недрах» говорится о праве собственности на геологическую информацию. В то же время в Законе «Об информации…», принятом гораздо позднее, вопросы права собственности на информацию не регулируются. В нем лишь содержится понятие «обладатель информации». Какой из этих правовых актов имеет приоритет? Не является ли данное обстоятельство препятствием для учета геологической информации?

Я. Шилов, Ханты-Мансийск

 

Итак, вы сомневаетесь в том, что геологическая информация в соответствии с действующим законодательством может быть собственностью и соответственно объектом учета.

Информация как таковая является одним из объектов гражданских прав, что следует из ст. 128 ГК РФ. Названный Кодекс не дает определения данного понятия и не регулирует вопросы права собственности на информацию. При этом следует учитывать, что согласно ст. 3 ГК РФ гражданское законодательство состоит, в частности, из данного Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов. Одним из таких законов является Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» (далее — Закон).

Приведем отдельные положения ст. 2, 5, 11 Закона.

·         Информация — сведения (сообщения, данные) независимо от формы их предоставления.

·         Обладатель информации — лицо, самостоятельно ее создавшее либо получившее на основании закона или договора право разрешать или ограничивать доступ к информации, определяемой по каким-либо признакам.

·         Информация может являться объектом публичных, гражданских и иных правовых отношений. Она может свободно использоваться любым лицом и передаваться одним лицом другому, если федеральным законом не установлены ограничения доступа к информации либо иные требования к порядку ее предоставления или распространения.

·         Право собственности и иные вещные права на материальные носители, содержащие документированную информацию, устанавливаются гражданским законодательством.

 

Действительно, затрагивая вопрос права собственности на материальные носители информации, Закон не содержит аналогичного положения в отношении самой информации как совокупности сведений. В то же время, устанавливая как общее правило свободу доступа к информации и использования ее, данный правовой акт оговаривает, что федеральным законом могут быть установлены ограничения в отношении информации. При этом из ст. 4 Закона следует, что законодательство об информации состоит не только из данного правового акта, но и из других регулирующих отношения по ее использованию федеральных законов. К ним и следует относить Закон от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» (далее — Закон о недрах).

 

СПРАВКА

Согласно ст. 27 Закона о недрах информация о геологическом строении недр, находящихся в них полезных ископаемых, об условиях их разработки, а также иных качествах и особенностях недр, содержащаяся в геологических отчетах, картах и иных материалах, может находиться в государственной собственности или собственности пользователя недр.

Если такая информация получена пользователем недр за счет государственных средств, то она является государственной собственностью. А в случае получения им геологической информации за счет собственных средств она признается собственностью пользователя недр.

 

Из системного анализа приведенных положений правовых актов следует, что геологическая информация является особым видом информации, в отношении которой законодатель счел необходимым урегулировать вопросы права собственности. При этом ст. 27 Закона о недрах не противоречит ни Гражданскому кодексу РФ, ни Закону.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» учету подлежат, в частности, объекты, в отношении которых организация обладает правом собственности или иным вещным правом. Поэтому геологическая информация как собственность должна отражаться в учете организации.

Нормативные документы не регулируют порядок и условия учета данного специфического объекта. Нет по данному вопросу и каких-либо разъяснений.

Напомним, что ранее на основании анализа законодательства мы сделали вывод о том, что полученная организацией за свой счет геологическая информация должна отражаться на счете 04 «Нематериальные активы». Если же такая информация получена хозяйствующим субъектом за счет государственных средств, то она не должна им учитываться как объект права собственности, в том числе и до момента ее передачи в соответствующий фонд. А затраты организации на выполнение государственного контракта о получении геологической информации должны отражаться на счете 20 «Основное производство», который используется, в частности, для учета затрат по выполнению геолого-разведочных работ.

При этом геологическую собственность следует отграничивать от содержащих ее материальных носителей (геологических отчетов, карт и т.п.).

 

Хозяин не всегда барин

На балансе ГУП числится геологическая информация, принадлежащая ему на праве хозяйственного ведения. Может ли предприятие распоряжаться этой информацией без согласия учредителя (в частности, продать ее)?

П. Трифонов, Тюменская обл.

 

Как мы установили ранее, геологическая информация как нематериальный актив может принадлежать унитарному предприятию только на праве хозяйственного ведения. Полномочия данного хозяйствующего субъекта по распоряжению имуществом установлены ст. 18 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее — Закон).

Мы считаем, что положения данной статьи должны распространяться и на геологическую информацию, которая, не являясь имуществом, тем не менее отнесена ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав.

Из ст. 18 Закона, в частности, следует, что унитарное предприятие не вправе без согласия собственника каким-либо образом распоряжаться недвижимым имуществом. При этом оно может распоряжаться имуществом только в пределах, не лишающих его возможности осуществлять деятельность, цели, предмет, виды которой определены уставом предприятия. Его уставом могут быть предусмотрены виды и (или) размер иных сделок, совершение которых не может осуществляться без согласия собственника имущества.

Геологическая информация недвижимым имуществом не является. Поэтому унитарное предприятие может распоряжаться такой информацией, в том числе продавать ее, при условии что:

·         распоряжение геологической информацией не лишит предприятие права осуществлять уставную деятельность;

·         в его уставе не оговорено, что сделки по распоряжению указанной информацией предприятие вправе совершать только с согласия собственника имущества.

 

Разберемся с «консервами»

Из Инструкции, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 № 22, следует, что организация, завершившая бурение скважины, не может по собственному усмотрению ликвидировать (законсервировать) ее вне зависимости от того, предполагается ли использовать данную скважину в качестве объектов основных средств. Каким образом организация (в частности, орган государственной власти, являющийся заказчиком работ по строительству скважин) должна учитывать скважину, которая законсервирована, но не используется в деятельности, то есть не отвечает критериям основного средства?

Я. Шилов, Ханты-Мансийск

 

По вашему мнению, ликвидация (консервация) скважин, использование которых не предполагается, не зависит от воли организации. Однако это не так.

Согласно ст. 22 Закона от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» (далее — Закон о недрах) пользователь недр обязан обеспечить ликвидацию в установленном порядке буровых скважин, не подлежащих использованию, и сохранность разведочных скважин, которые могут быть использованы при разработке месторождений и (или) в иных хозяйственных целях.

Ваше замечание также противоречит положениям Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 № 22 (далее — Инструкция).

Пунктом 1.3 данного документа установлено, что ликвидация (консервация) скважин производится по инициативе предприятия — пользователя недр, других юридических или физических лиц, на балансе которых находится скважина, или в случаях, установленных законодательством.

Итак, именно организация — пользователь недр должна инициировать в зависимости от конкретных обстоятельств ликвидацию или консервацию скважины. А осуществлять необходимые процедуры она должна в соответствии с Инструкцией.

Перейдем непосредственно к ответу на вопрос.

Критерии отнесения объектов к основным средствам указаны в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». К таким критериям, в частности, относятся:

·         использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

·         использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

При этом следует учитывать, что согласно п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

·         в эксплуатации;

·         в запасе (резерве);

·         в ремонте;

·         в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

·         на консервации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, в частности находящихся на консервации.

Из приведенных положений следует, что неиспользование объекта в связи с его консервацией не свидетельствует о том, что он не отвечает критериям основного средства. Такой объект, в том числе и скважина, организация должна отражать на счете 01 в качестве основного средства, находящегося на консервации, при условии что он отвечает иным требованиям, установленным ПБУ 6/01.

Если речь идет о ведении учета органом власти, то необходимо обратиться к Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 № 25н, которая устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета, в частности, в органах государственной власти.

Согласно данному документу основные средства, в том числе и находящиеся на консервации, должны отражаться на счете 010100000 «Основные средства». На этом счете орган власти и должен учесть законсервированную скважину.

Следует обратить внимание на то, что не все скважины, законсервированные в порядке, установленном вышеуказанной Инструкцией Госгортехнадзора РФ, могут быть отражены организацией на счете 01. Так, пунктом 3.2 этого нормативного акта предусмотрена консервация скважин в процессе строительства.

Очевидно, что в данном случае речь идет о незавершенном строительстве, которое до консервации учитывалось на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (к которому может открываться субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств»).

Поскольку объект еще не создан и не отражен на счете 01 «Основные средства», то при консервации такой скважины следует продолжать использовать счет 08.

Орган власти в таком случае должен продолжать использовать счет 010601000 «Капитальные вложения в основные средства».

Поскольку вы затронули проблему ликвидации, то уместно обратить внимание на то, что скважина может быть ликвидирована без отражения ее в учете в качестве основного средства, что не противоречит содержанию вышеприведенного п. 1.3 Инструкции. Для подтверждения такого вывода обратимся к материалам судебного дела.

 

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

 Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 № А42-8504/2006 следует, что организация, осуществив с привлечением третьих лиц строительство поисковой скважины, предъявило к вычету суммы НДС, уплаченные контрагентам при расчетах за выполненные ими работы. Инспекция отказала налогоплательщику в праве на вычет в связи с тем, что скважина была им ликвидирована как бесперспективная без постановки на учет в качестве основного средства. По мнению ИФНС, организация могла воспользоваться указанным правом при соблюдении следующих условий: учет объекта как основного средства, начисление амортизации и использование скважины в процессе своей деятельности, направленной на получение дохода. Признавая решение ИФНС необоснованным, суд указал, в частности, следующее.

Затраты на спорные геолого-разведочные работы, которые не привели к созданию объекта основных средств, могут быть отнесены на расходы в общем порядке. В данном случае затраты налогоплательщика являются расходами, обусловленными осуществляемой им деятельностью.

Целью заключения с контрагентами договоров и результатом проведенных исследований является получение геологической информации, а не создание объекта основных средств. Приобретение организацией у подрядчиков работ по бурению скважины, признанной непродуктивной, является одним из этапов деятельности, связанной с недропользованием и направленной на реализацию полезных ископаемых. Такая деятельность относится к операциям, признаваемым согласно гл. 21 НК РФ объектом обложения НДС. Поэтому налогоплательщик, выполнив требования ст. 171 и 172 НК РФ, правомерно предъявил к вычету суммы данного налога, уплаченные за приобретенные и принятые к учету товары (работы, услуги).

 

Воздержитесь от «коктейля»

При строительстве скважины получается геологическая информация. При этом разведочная скважина является только способом получения такой информации. Если принять утверждение, что геологическая информация должна учитываться как нематериальный актив, то по какой стоимости должны оприходоваться первоначально скважина и указанная информация, если расходы на создание данных объектов одни и те же?

Я. Шилов, Ханты-Мансийск

 

Видимо, вы имеете в виду ситуацию, при которой скважина не ликвидируется после получения геологической информации, а принимается на учет в качестве основного средства. В этом случае организация действительно должна учесть и скважину как основное средство, и геологическую информацию как нематериальный актив.

В предыдущем материале («БП» № 38 за 2007 г.) мы достаточно подробно обосновали необходимость учета объекта, признаваемого собственностью.

Первоначальная стоимость основных средств определяется согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а первоначальная стоимость нематериальных активов — в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Очевидно, что одни и те же затраты не могут участвовать одновременно в формировании первоначальной стоимости двух объектов. Поэтому в рассматриваемой ситуации необходимо разграничить расходы, определив, какие из них непосредственно связаны с созданием (получением) каждого из объектов.

Так, например, затраты на бурение ствола шахты следует, очевидно, включать в первоначальную стоимость скважины (основного средства), а расходы по составлению геологических отчетов и карт — в первоначальную стоимость геологической информации (нематериального актива).

 

СПРАВКА

Из ст. 27 Закона от 21.02.92 № 2395-1 «О недрах» следует, что информация о геологическом строении недр и находящихся в них полезных ископаемых, об условиях их разработки, а также иных качествах и особенностях недр (геологическая информация) может содержаться в геологических отчетах, картах и иных материалах.

 

Представляется, что в ситуации, когда геологическая информация получается в процессе создания скважины, для облегчения процесса разграничения затрат с подрядными организациями следует отдельно заключать договор на строительство разведочной скважины и договор на получение указанной информации. Во всяком случае расходы, участвующие в формировании первоначальной стоимости разных объектов, должны быть отделены друг от друга.

 

Был бы расход, а статья найдется…

Каким образом должны учитываться расходы на обследование скважин согласно п. 2.3.7 и 3.1.3 Инструкции, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 № 22, если данная скважина не отражена в учете?

Я. Шилов, Ханты-Мансийск

 

Согласно п. 2.3.7 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 № 22 (далее — Инструкция), учет, ежегодный контроль за состоянием устьев ликвидированных скважин и необходимые ремонтные работы при обнаружении неисправностей и нарушений требований охраны недр осуществляет пользователь недр.

Прежде всего обратим внимание на то, что в приведенной норме речь не идет о бухгалтерском учете.

Расходы на освоение природных ресурсов предусмотрены ст. 261 НК РФ.

 

СПРАВКА

Пункт 4 ст. 261 НК РФ, в частности, устанавливает, что порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Данный порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

 

Из содержания приведенных положений следует, что в данном случае законодатель имел в виду расходы, непосредственно связанные с ликвидацией. При этом период признания таких расходов ограничен и составляет 12 месяцев.

В то же время в п. 2.3.7 Инструкции речь идет о систематической (ежегодной) деятельности по контролю за состоянием ликвидированных шахт. Поэтому порядок признания расходов, предусмотренный п. 4 ст. 261 НК РФ, не должен распространяться на затраты, связанные с осуществлением указанной деятельности.

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 данного Кодекса.

Поскольку затраты, связанные с осуществлением деятельности в соответствии с п. 2.3.7 Инструкции, в п. 1 ст. 261 НК РФ не упомянуты, а положения п. 4 данной статьи также не применимы к обсуждаемым затратам, то их следует учитывать на основании п. 7 ст. 254 НК РФ.

Раздел III Инструкции определяет порядок консервации скважин.

Как мы уже установили, отвечая на ваш предыдущий вопрос, консервация скважин не препятствует их учету в качестве основных средств (кроме случаев консервации данных объектов в процессе строительства).

Из пункта 3.1.3 Инструкции следует, что периодичность проверок законсервированных скважин устанавливается пользователем недр по согласованию с территориальным органом Госгортехнадзора РФ (но не реже двух раз в год — для скважин, законсервированных после окончания строительства, и одного раза в квартал — в процессе эксплуатации, если в них не установлены цементные мосты). Результаты проверок отражаются в специальных журналах по произвольной форме.

Перечень расходов по освоению природных ресурсов, содержащийся в ст. 261 НК РФ, не включает расходы по консервации скважин. В то же время согласно подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на их содержание, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией при условии обоснованности таких расходов.

В соответствии с изложенным затраты, связанные с консервацией скважин (в том числе и с выполнением пользователем недр своих обязанностей, предусмотренных п. 3.1.3 Инструкции), должны учитываться на основании подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.