1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать

Ликвидация основных средств

Ликвидация основных средств

Цикл жизни основного средства заканчивается в момент утверждения акта о его списании. Иногда это происходит раньше окончания срока полезного использования. Покинув 01 счет, объект ОС «оставляет» бухгалтеру затраты на ликвидацию, доходы от оставшихся материалов и НДС, ранее принятый к вычету по этому объекту. Разобраться с этим «наследством» поможет данная статья.

 

Документальное оформление ликвидации

Возможные варианты ликвидации основных средств перечислены в п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания). Это случаи:

  • списания из-за морального и физического износа;
  • ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
  • частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
  • иные.

Порядок оформления выбытия основного средства вследствие его ликвидации описан в п. 77, 78, 79 Методических указаний. Для этого приказом руководителя организации создается комиссия. В ее состав входят главный бухгалтер или бухгалтер, а также другие материально ответственные лица, отвечающие за сохранность объектов основных средств. Унифицированной формой для оформления операций по ликвидации объекта основных средств является акт на списание объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме № ОС-4, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Если списанию подлежит автотранспортное средство, применяется форма № ОС-4а.

В акте указываются дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины ликвидации с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.

Акт составляется в 2 экземплярах, подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. Один экземпляр хранится в бухгалтерии, другой – у ответственного за сохранность основных фондов (если такая должность в организации имеется) и является основанием для передачи на склад и последующей реализации материальных ценностей, оставшихся от демонтированного объекта. Эти материальные ценности принимаются к учету на основании приходного ордера по форме № М-4, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а.

Минфин России в Письме от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592 отметил, что акт о списании (частичном списании) объекта ОС с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта. Дело в том, что при заполнении некоторых разделов актов потребуется информация о затратах, которые организация понесла в ходе ликвидации объекта, о материалах, образовавшихся после этой процедуры, а также об их стоимости.

Результаты списания основного средства вносят в инвентарную карточку этого объекта.

Иногда ликвидируется не весь объект ОС, а только его часть. При частичной ликвидации основного средства тоже необходимо оформить акт. В акте о частичной ликвидации комиссия указывает причины частичной ликвидации объекта ОС (реконструкция, модернизация и т.д.), а также долю частичной ликвидации имущества, исчисляемую в процентном отношении к первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

Особое внимание следует обратить на случай, когда речь идет о ликвидации или частичной ликвидации неотделимых улучшений арендованного имущества. В этом случае нужно иметь в виду, что согласно ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью объекта недвижимости. Поскольку право собственности на объект недвижимости принадлежит арендодателю, то и право распоряжения этим имуществом принадлежит собственнику, включая и неотделимые улучшения, независимо от согласия арендодателя на эти улучшения.

Поэтому арендатор, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, не вправе совершать какие-либо действия в отношении не принадлежащего ему имущества, в данном случае в отношении его ликвидации или частичной ликвидации.

 

Бухгалтерский учет

Ликвидация объектов основных средств, а также их частичная ликвидация в бухгалтерском учете затрагивает доходы и расходы.

В состав прочих расходов включается остаточная стоимость ликвидируемого имущества, а также затраты на его ликвидацию (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), а в состав прочих доходов может быть включена стоимость оставшихся после ликвидации материалов (п. 9 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

При выбытии основного средства его стоимость следует списать с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). При этом к счету 01 открывается субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета записывают первоначальную стоимость ликвидируемого объекта, а по кредиту отражают сумму накопленной амортизации. Остаточную стоимость ОС со счета 01 списывают на счет 91.

 

ПРИМЕР 1

Организация списала оборудование в связи с его физическим износом. Первоначальная стоимость оборудования – 55 000 руб. Сумма накопленной амортизации на момент ликвидации составила 40 000 руб.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

– 55 000 руб. – учтена первоначальная стоимость ОС

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 40 000 руб. – отражена сумма начисленной амортизации

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 15 000 руб. – учтена остаточная стоимость объекта.

 

Материалы, полученные в результате ликвидации, приходуются на счет 10 по текущей рыночной стоимости (п. 79 Методических указаний).

 

Налоговый учет

Общее правило

Затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включаются в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 

Недоначисленная амортизация включается во внереализационные расходы только по объектам, по которым амортизация начислялась линейным методом. Объекты, амортизируемые нелинейным способом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Это положение введено в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ.

 

Учесть расходы на ликвидацию можно в том отчетном периоде, в котором произошла сама ликвидация (Письмо Минфина России от 17.01.2006 № 03-03-04/1/27).

Доходы в виде стоимости материальных ценностей, оставшихся в результате ликвидации ОС, относятся к внереализационным (п. 13 ст. 250 НК РФ) и признаются на дату составления акта о выбытии объекта (Письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/300).

Если возникает ситуация, при которой ликвидация начинается в одном налоговом периоде (основное средство выводится из эксплуатации), а заканчивается в другом, то затраты на ликвидацию нужно включать в состав внереализационных расходов также на дату составления акта о выбытии объекта. Это следует из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся (письма Минфина России от 19.09.2007 № 03-03-06/1/675, от 21.10.2008 № 03-03-06/1/592).

 

Налог на прибыль при частичной ликвидации

Если ликвидируется не все ОС, а только его часть, начисление налога на прибыль нужно производить с учетом некоторых особенностей.

Необходимо помнить, что при частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Как уже было отмечено, при частичной ликвидации комиссия определяют долю частичной ликвидации имущества, исчисляемую в процентном отношении к первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

С учетом этой доли определяются начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемую часть имущества, и остаточная стоимость основного средства, остающегося в эксплуатации (на реконструкции). На оставшуюся часть объекта продолжает начисляться амортизация исходя из его остаточной стоимости, скорректированной на стоимость ликвидированной части (Письмо Минфина России от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479).

Всегда ли первоначальная стоимость подлежит уменьшению вследствие частичной ликвидации основного средства?

Если частичная ликвидация основного средства связана с работами по его реконструкции, то затраты, с ней связанные, не включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такие затраты должны быть учтены в стоимости основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ и соответственно будут списываться на расходы через амортизацию. Этот вывод подтверждается, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.04.2007 № Ф09-2200/07-С3.

Если же в результате частичной ликвидации ОС не меняются технические характеристики объекта, не возникает его новых качеств либо совершенствования экономических показателей, то в этом случае расходы, осуществляемые по проекту реконструкции основного средства, могут быть признаны единовременно в составе внереализационных расходов. Эта точка зрения содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 № А66-540/2005.

А Письмо Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/1/229 обращает внимание налогоплательщика на следующий нюанс частичной ликвидации объекта ОС: если после частичной ликвидации стоимость ОС составит меньше установленного в п. 1 ст. 257 НК РФ стоимостного критерия (20 000 руб.), то амортизация по такому объекту производится до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

 

К сведению

Минфин России в Письме от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479 разъяснил, как может повлиять частичная ликвидация сложного объекта ОС на изменение срока полезного использования основного средства. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. В остальных случаях срок полезного использования амортизируемого имущества не изменяется в течение всего периода эксплуатации имущества.

 

Использование «остатков»

От ликвидации основного средства, в том числе и частичной, могут оставаться детали, узлы и другие материалы. Эти материальные ценности нужно включить в состав внереализационных доходов, причем по рыночной стоимости (п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

Что дальше делать с этими остатками? Есть варианты: использовать для производства (ремонта оборудования, в качестве запчастей и т.д.), продать (в том числе в виде металлолома), не использовать совсем по причине полной непригодности. От того, какой вариант будет выбран, зависит дальнейшее списание в расходы полученных при ликвидации материальных ценностей.

Если такие МПЗ в дальнейшем будут использованы в производстве, то для целей налогообложения прибыли их стоимость можно учесть в составе материальных расходов в размере их рыночной стоимости, учтенной ранее в доходах, умноженной на ставку налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Если же организация продает МПЗ, оставшиеся после ликвидации, то по вопросу налогообложения этой операции нет однозначной позиции ни у Минфина, ни у судебных органов.

Расходы при реализации имущества определяются в соответствии со ст. 268 НК РФ. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) могут быть уменьшены на цену приобретения такого имущества. Но  имущество, полученное от ликвидации ОС, цены приобретения не имеет.

В Письме Минфина России от 25.07.2006 № 03-03-04/1/610 высказывается мнение, что доходы от реализации следует уменьшать на расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации основного средства. Эту позицию поддерживают и некоторые суды (постановления ФАС Поволжского округа от 08.07.2008 № А65-28775/07, ФАС Уральского округа от 24.07.2008 № Ф09-5246/08-С3, от 26.04.2007 № Ф09-2970/07-С2).

А в письмах Минфина России от 15.06.2007 № 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 № 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146 указывается, что доходы от реализации МПЗ, полученных при ликвидации ОС, следует уменьшить на сумму налога, исчисленную с дохода (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ), то есть как и в случае использования таких МПЗ в производстве или для собственных нужд организации.

А, например, ФАС Волго-Вятского округа считает, что расходы при продаже таких МПЗ не учитываются совсем (п. 3 Постановления от 29.10.2007 № А29-1926/2007).

Рассмотрим теперь ситуацию, когда материалы после частичной ликвидации объектов основных средств оказались непригодными к дальнейшему использованию. Из Письма Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58 следует вывод, что для целей налогообложения факт дальнейшего использования оставшихся после ликвидации материалов значения не имеет. То есть и в этом случае их нужно включить в доходы по рыночной стоимости. Чиновники сослались на п. 13 ст. 250 НК РФ, согласно которому доходы в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации ОС, учитываются во внереализационных доходах. В расходы же эти «непригодные» МПЗ, видимо, списать не получится.

 

НДС

Налог по объекту: восстанавливать или нет?

По вопросу восстановления НДС при ликвидации (частичной ликвидации) основного средства у налогового ведомства сформировалась однозначная позиция. Она высказывается в письмах Минфина России от 22.11.2007 № 03-07-11/579 и УМНС по г. Москве от 13.09.2004 № 24-11/58949. Позиция состоит в том, что ранее принятые к вычету суммы налога по приобретенным ОС, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению исходя из остаточной стоимости объекта ОС без учета переоценки.

Этот вывод следует из прочтения п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми НДС подлежит восстановлению если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой этим налогом. А ликвидированный объект в таких операциях, по мнению Минфина, не участвует, во всяком случае в своем прежнем виде и качестве.

Налог должен быть восстановлен на дату подписания акта о выбытии ОС и в том же периоде уплачен в бюджет.

Нужно отметить, что в одном из писем Минфин такой восстановленный НДС разрешил впоследствии учесть в составе прочих расходов (Письмо от 07.12.2007 № 03-07-11/617).

Но так ли уж необходимо восстанавливать НДС? С Минфином можно поспорить. Ведь в ст. 170 НК РФ, в которой перечислены случаи, когда нужно восстановить налог, ничего не говорится о ликвидации.

Кстати, существуют многочисленные судебные решения, в которых поддержана эта позиция. В частности, судьи говорят о том, что законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств при последующем изменении в их использовании (постановления ФАС Уральского округа от 10.05.2007 № Ф09-3361/07-С2, от 21.03.2005 № Ф09-903/2005-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 № А33-8478/06-Ф02-375/07, ФАС Московского округа от 27.07.2007 № КА-А40/6508-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2007 № Ф04-4625/2007(36147-А75-25) и др.).

Во всяком случае, если организация не восстановила НДС по ликвидируемым основным средствам, то ее позиции в суде небезнадежны.

 

НДС, предъявленный подрядчиками

Есть еще один аспект налогообложения операций по ликвидации (частичной ликвидации) основных средств – это привлечение подрядчиков для выполнения работ по ликвидации и возникновение «входного» НДС. Ликвидация объекта ОС не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), поэтому не признается объектом обложения НДС.

Если ликвидируемый объект ОС в дальнейшем не участвует в деятельности, облагаемой НДС, то на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налог, уплаченный подрядчику, к вычету не принимается. Эта позиция подтверждена и в Постановлении ФАС Уральского округа от 05.05.2004 № Ф09-1718/04-АК.

Но есть ситуации, при которых принятый к вычету «входной» НДС может быть обоснован организацией, если она столкнется с разногласиями по этому вопросу с налоговыми органами. Рассмотрим их.

Если организация проводит частичную ликвидацию объектов в рамках реконструкции объекта ОС и в дальнейшем этот объект будет использован в деятельности, облагаемой НДС, то НДС можно принять к вычету, в частности, в силу п. 6 ст. 171 НК РФ, если реконструкция объекта ОС связана с капитальным строительством. Это, например, ситуация, когда основное средство ликвидируется, чтобы расчистить территорию для нового строительства. В этом случае стоимость работ по ликвидации может быть предусмотрена строительной сметой и включена в общую сумму капитальных вложений, а сумма НДС по расходам на демонтаж принята к вычету.

Другая ситуация, при которой «входной» НДС может быть принят к вычету, – это продажа на сторону отходов и МПЗ, оставшихся после ликвидации ОС, либо их использование в производстве продукции или для собственных нужд организации. Ведь тогда получается, что оприходованные материалы используются в операциях, облагаемых НДС.