Разноцветные зарплатные схемы постоянно обсуждаются в судебных инстанциях. Причина простая – работодатель находится в постоянном поиске изощренных способов выплаты сотрудникам заработной платы, позволяющих избегать начисления НДФЛ, ЕСН, пенсионных страховых взносов. Один из таких вариантов недавно рассматривался Президиумом ВАС РФ, который счел недоказанным факт получения работниками доходов (материальной выгоды) через подотчетные средства.
Схема: работодатель выдает работнику денежные средства под отчет, на которые приобретаются товарно-материальные ценности (далее – ТМЦ) для организации. Вот только небольшая оговорка – продавцы ценностей ненастоящие. Сведения о них отсутствуют в ЕГРЮЛ, в Госре-естре индивидуальных предпринимателей. ИНН в документах несуществующий или чужой. Да и кассовые аппараты, указанные в кассовых чеках, не зарегистрированы.
Налоговики, встречаясь с такими фальсификациями, реагируют на недостоверные документы практически одинаково – отклоняют их, а спорные суммы рассматривают в качестве дохода, с которого необходимо уплатить налог. Только получателем дохода признают работников, вступивших в правоотношения с неведомыми лицами, а к ответственности привлекают работодателя как налогового агента работника.
А есть ли выгода?
Подобная ситуация случилась с новгородской организацией, «попавшей» на доход, с которого налоговики, руководствуясь ст. 123 НК РФ (неправомерное неперечисление сумм налогов), потребовали заплатить суммы НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, суммы пеней и штрафов.
Следует заметить, что существует один нюанс, который из «серой» схемы делает ее обычным способом приобретения ТМЦ через подотчетных лиц, – это принятие на учет организацией приобретенных ценностей в установленном порядке, оформление и утверждение всех сопутствующих документов от подотчетных лиц, в частности, авансовых отчетов, расходных ордеров, накладных. Именно так поступила новгородская организация, искавшая правды в судебных инстанциях.
В ходе налоговой проверки у новгородской организации были выявлены недостоверные первичные документы (сведения о продавце ТМЦ отсутствовали в ЕГРЮЛ, в документах указан чужой ИНН). По результатам проверки на спорные суммы, которые рассматривались налоговиками как суммы доходов работников, были начислены суммы НДФЛ, страховые взносы в ПФР, пени и штрафы.
Организация попыталась оспорить решение налоговиков. Первые две судебные инстанции не поддержали ее и согласились с налоговым органом: недостоверные документы не могут быть доказательством передачи спорных сумм, следовательно, их следует признать доходом работника (экономической выгодой), вступившего в правоотношения с официально не существующим лицом.
Однако высшая инстанция – Президиум ВАС РФ – Постановлением от 03.02.2009 судебные акты нижестоящих инстанций отменила, а решение налогового органа в части включения в базу по НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование подотчетных денежных средств признала недействительным.
Как указал Президиум ВАС РФ, налоговая инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников.
Достоверность на совести организации
Доводы о том, что кассовые аппараты, указанные в кассовых чеках, не зарегистрированы за указанными юридическими лицами, или сведения о продавцах отсутствуют в базе данных федеральных информационных ресурсов, или в документах указаны неправильные, чужие ИНН, сами по себе не могут служить основанием для признания данных сумм доходом подотчетных лиц.
Достоверность представленных работниками оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самой организацией-работодателем, которая несет риск ответственности по своей предпринимательской деятельности, и не влияет на правовую оценку возникших отношений самой организации и ее работников как налогоплательщиков.
Такой подход подтверждается судебно-арбитражной практикой, например, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 № А58-6243/04-Ф02-3848-С1, Дальневосточного округа от 01.12.2005 № Ф03-А51/05-2/3986, Уральского округа от 13.03.2007 № Ф09-1508/07-С2, Волго-Вятского округа от 21.08.2007 № А43-33966/2006-37-939, Западно-Сибирского округа от 20.09.2007 № Ф04-2603/2007 (38159-А81-7).
Но встречаются и противоположные решения. Например, в Поволжском округе, признавая правомерным доначисление обществу ЕСН на суммы, выданные под отчет, арбитражный суд исходил из того, что квитанции об оплате проживания командированных сотрудников в гостиницах, не соответствующие счету по форме № 3-Г, утвержденной Приказом Минфина России от 13.12.93 № 121, не могут подтверждать расходы на командировки. Документально не подтвержденные расходы по подотчетным суммам работников являются объектом обложения ЕСН (Постановление от 05.08.2008 № А55-15402/2007).
2 : 0 в пользу…
Изобретательность налоговиков, усердно старающихся подготовить качественную доказательственную базу по зарплатным схемам, достойна уважения. Но не всегда их доказательства принимаются судом. Например, налоговики Свердловской области, выявив признаки схемы через подотчетников, составили протоколы допросов свидетелей, которые указывали, что организация фактически оплачивала работу. Налоговый орган запасся платежными ведомостями и черновыми записями о выдаче зарплаты. Казалось бы, доказательства неопровержимы. Но…
Суд потребовал от налоговиков доказательств того, что полученные подотчетниками денежные средства связаны с выплатами по трудовому или гражданско-правовому договору. При этом суд не принял в качестве таковых свидетельские показания и только потому, что добыты они были с нарушениями: протоколы допроса были составлены вне рамок налоговой проверки. Этот промах служителей бюджета и спас организацию от ответственности (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2008 № 17АП-8569/2008-АК).
Следует отметить, что в этом деле подотчетные лица пошли дальше своих собратьев по схеме, рассматриваемой Президиумом ВАС РФ. Полученные средства не были возвращены в кассу работодателя и были списаны руководителем в бухгалтерском учете как дебиторская задолженность, безнадежная к взысканию, в связи с истечением 1 года, предусмотренного ст. 392 ТК РФ, в течение которого работодатель имеет право обратиться в суд по спорам о возмещении работником ущерба, причиненного работодателю.
И несмотря на данный факт, суд решил, что в деле отсутствуют доказательства того, что полученные работниками денежные средства связаны с выплатами по трудовому или иному гражданско-правовому договору. А это является главным аргументом в доказывании зарплатной схемы через подотчетных лиц.
Неоспоримые доказательства
Так какие неоспоримые доказательства могут подтвердить использование «серой» зарплатной схемы?
Несомненно, свидетельские показания могут ими стать, если получены они будут в рамках налоговой проверки.
Если будут получены доказательства того, что полученные работником подотчетные средства были израсходованы им в личных целях, то налоговики будут праздновать победу. Такое доказательство может быть получено от самого работника, хотя вряд ли налоговики смогут получить добровольное признание в налоговых грехах, а если и получат, то скорее всего это не схема, а недоразумение.
* * *
Подводя итог, можно констатировать, что, несмотря на встречающиеся попытки налоговиков «подтянуть» подотчетные суммы к зарплате и доначислить на выявленную сумму пару налогов (НДФЛ и ЕСН) и страховые пенсионные взносы, суды бесстрастно требуют доказательств, с которыми у налоговых органов дела обстоят не так хорошо, как им хотелось бы. Может быть, им и не удастся выявить зарплатные схемы, но если будут обнаружены недостоверные документы от подотчетников, то исключить их из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, все же придется.