1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать

Годовой отчет: остатки по вспомогательным и резервным счетам

Годовой отчет: остатки по вспомогательным и резервным счетам

При подготовке отчетности за 2008 г. нужно помнить, что не все остатки и обороты по счетам бухгалтерского учета подлежат обособленному отражению в балансе. Речь идет о так называемых счетах учета корректировок стоимости активов и обязательств организации, а также создаваемых организацией резервов. Об особенностях отражения остатков по этим счетам читайте в статье.

 

Счета для учета отклонений стоимости

Остатки по счетам учета корректировок стоимости активов и обязательств организации, а также создаваемых организацией резервов не подлежат обособленному отражению в ее бухгалтерском балансе. Условно такие счета можно разделить на две основные группы.

К первой группе относятся резервные счета, создаваемые в бухгалтерском учете организации с целью предварительного резервирования средств для погашения возможных резких колебаний фактической (рыночной) стоимости отдельных активов и обязательств организации в будущих периодах:

– счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

– счет 59 «Резервы под обесценение финансовых активов»;

– счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Вторая группа – корректирующие счета, предназначенные для учета отклонений фактической стоимости отдельных активов организации от их планово-учетной цены, а также обособленного учета отдельных обязательств организации за период, превышающий отчетный:

– счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

– счет 16 «Отклонение в стоимости материальных запасов»;

– счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

– счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Проанализируем особенности отражения остатков по перечисленным счетам бухгалтерского учета в бухгалтерской отчетности организации.

 

Резервы и отклонения в стоимости МПЗ и затраты в незавершенном производстве

Организация может учитывать материально-производственные запасы не только по фактическим, но и по планово-учетным ценам. Это делается, как правило, для унификации и оптимизации управленческого учета организации, когда учет значительного количества используемых материально-производственных запасов по фактической стоимости по каким-либо причинам нецелесообразен.

Учетную цену материально-производственных запасов организация может установить самостоятельно. За учетную цену принимаются цена поставщика, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца, фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени, и т.д.

Порядок определения учетных цен должен быть закреплен в учетной политике организации.

По планово-учетным ценам могут отражаться материалы, товары для перепродажи, оборудование к установке, животные на выращивании и откорме.

В бухгалтерском учете операции по движению материальных запасов с применением планово-учетных цен отражаются следующим образом:

  • фактическая покупная стоимость материально-производственных запасов согласно расчетным документам поставщиков отражается в дебете счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
  • оприходованные по планово-учетным ценам материально-производственные запасы отражаются по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетами учета соответствующего вида запасов (счета 07, 10, 11 и 41);
  • сформированные на счете 15 отклонения фактической стоимости материально-производственных запасов от их планово-учетных цен списываются на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных запасов» с последующим списанием (а при отрицательной разнице – сторнированием) на счета учета затрат на производство (счета 20, 23, 25, 26 и т.п.) или расходов на продажу (счет 44).

 

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Сформированные на конец отчетного периода остатки по дебету счетов 15 и 16, а также по кредиту счета 14 отражаются по строке бухгалтерского баланса, где показываются балансовые остатки материально-производственных запасов или затрат организации, к которым относятся соответствующие корректировки и резервы. Поэтому, если организация планирует использовать в своем бухгалтерском учете указанные выше счета, она должна организовать на них аналитический учет, детализированный по соответствующим запасам и затратам.

 

К СВЕДЕНИЮ

На практике зачастую все указанные остатки, независимо от того, для уточнения каких запасов и затрат применяются соответствующие корректировки и резервы, отражаются только в составе показателя по строке 211 «Сырье и материалы» или строке 214 «Готовая продукция и товары».

 

Помните об особенностях применения в бухгалтерском учете данных счетов.

  • Остатки на конец отчетного периода по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» могут быть сформированы только по кредиту данного счета, так как использование резерва возможно только в пределах его сформированной суммы.
  • Остатки на конец отчетного периода по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» могут быть сформированы только по дебету данного счета, что показывает стоимость соответствующих материально-производственных запасов в пути.

 

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», применяемый для учета отклонений фактической себестоимости готовой продукции от показателей, отраженных на счете 43 «Готовая продукция» или субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» (в отношении себестоимости работ и услуг) в случаях, когда в соответствии с принятой учетной политикой создаваемая в организации готовая продукция, а также осуществляемые ею работы и услуги отражаются на указанном счете по нормативной (плановой) себестоимости, сальдо на отчетную дату не имеет.

Формируемые на счете 40 отклонения фактической себестоимости готовой продукции от плановой (нормативной) ее себестоимости подлежат ежемесячному списанию (сторнированию) на счет 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». В результате наличие на конец отчетного периода сальдо по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» свидетельствует о нарушениях методологии бухгалтерского учета соответствующих активов.

Таким образом, показатели запасов и затрат, при отражении стоимости которых в бухгалтерском учете использовались счета 14, 15 и 16, формируются в бухгалтерском балансе в следующем порядке:

– по строке 130 «Незавершенное строительство» (в состав которого входят остатки по счету 07 «Оборудование к установке») – остатки на конец отчетного периода по Дт 08 + Дт 07 – Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости оборудования к установке) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение оборудования к установке) + (–) Дт 16 (в части отклонений в стоимости оборудования к установке);

– по строке 210 «Запасы», а также по детализирующим ее строкам:

  1. строка 211 «Сырье и материалы» – Дт 10 – Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости сырья и материалов) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение сырья и материалов) + (–) Дт 16 (в части отклонений в стоимости сырья и материалов);
  2. строка 212 «Животные на выращивании и откорме» – Дт 11 – Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости животных на выращивании и откорме) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение животных на выращивании и откорме) + (–) Дт 16 (в части отклонений в стоимости животных на выращивании и откорме);
  3. строка 213 «Затраты в незавершенном производстве» – Дт 20 + Дт 21 + Дт 23 + Дт 25 + Дт 26 + Дт 29 + Дт 44 – Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости затрат в незавершенном производстве) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение затрат в незавершенном производстве) +(–) Дт 16 (в части отклонений в стоимости затрат в незавершенном производстве);
  4. строка 214 «Готовая продукция и товары» – Дт 40 + Дт 41 – Кт 42 + Дт 43 – Кт 14 (в части резервов под снижение стоимости готовой продукции и товаров) + Дт 15 (в части остатков под заготовление и приобретение готовой продукции и товаров) + (–) Дт 16 (в части отклонений в стоимости готовой продукции и товаров).

Расчеты на конкретном примере приведены в табл. 1 и 2.

 

Отражение в отчетности остатков прочих резервов

В целях обеспечения соблюдения принципа равномерности отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат, не относящихся к материально-производственным запасам и затратам в незавершенном производстве, организация может создавать и иные резервы.

Налоговым кодексом РФ установлен закрытый перечень резервов, которые могут создать налогоплательщики:

  • резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (строка 267);
  • резерв банка на возможные потери по ссудам (строка 292);
  • резервы, формируемые страховыми организациями (страховщиками) (строка 294);
  • резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (строка 300);
  • резерв на ремонт основных средств (строка 324);
  • резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (строка 324.1).

В бухгалтерском учете могут создаваться и другие резервы. Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете предусмотрена возможность создания резерва по сомнительным долгам.

При отсутствии указанных резервов расходы, перечисленные выше, относятся на издержки производства и обращения по мере их фактического осуществления.

Поскольку для отражения в бухгалтерском учете большинства из перечисленных выше резервов предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов», в бухгалтерском балансе организации для них выделена отдельная строка 650 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Однако в соответствии с упомянутыми ранее требованиями п. 35 ПБУ 4/99 ряд резервов подлежит отражению в бухгалтерской отчетности в составе тех показателей, в процессе формирования которых они созданы. Рассмотрим порядок отражения таких резервов в балансе.

 

  • Резервы под обесценение финансовых активов (счет 59) создаются в случаях «устойчивого существенного снижение стоимости финансовых вложений» организации (Дт 91 : Кт 59) (ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Так как отдельной строки для отражения указанного резерва в бухгалтерском балансе не предусмотрено, а также в связи с тем, что объект, обслуживаемый путем создания данного резерва (финансовые вложения) четко определен, суммы остатков по счету 59 уменьшают размер показателя остатков финансовых вложений организации (счет 58), отражаемого по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса организации. Поскольку согласно п. 37 ПБУ 4/99 устойчивое снижение стоимости финансовых вложений может быть определено только по результатам анализа стоимости финансовых вложений за отчетный и предшествующий ему период (то есть более чем за один год), данный резерв не оказывает влияния на показатель, отражаемый по строке бухгалтерского баланса 250 «Краткосрочные финансовые вложения».

  • Резервы по сомнительным долгам (счет 63) создаются в целях обеспечения списания нереальной к взысканию задолженности сторонних юридических и физических лиц перед организацией (Дт 91 : Кт 63).

На сумму созданных резервов по сомнительным долгам уменьшается показатель бухгалтерского баланса по строке 240 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев» (п. 35 ПБУ 4/99).

Суммы неиспользованных резервов по сомнительным долгам подлежат присоединению к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания (то есть использование резервов по сомнительным долгам осуществляется в течение одного отчетного периода) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). Поэтому влияния на размер показателя бухгалтерского баланса по строке 230 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев» остатки неиспользованных резервов по сомнительным долгам не оказывают.

Отраженные на счете 91 «Прочие доходы и расходы» затраты на создание перечисленных выше резервов по сомнительным долгам и под обесценение финансовых активов отражаются в бухгалтерской отчетности организации в составе строки 470 бухгалтерского баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и строки 100 отчета о прибылях и убытках «Прочие расходы».

 

Остатки по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

По нашему мнению, при формировании показателей бухгалтерского баланса организации на сумму остатков по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» следует уменьшить сумму показателя по строке 520 «Прочие долгосрочные пассивы». Данный вывод основан на следующих умозаключениях.

При применении организацией счета 46 в его дебете отражается начисленная выручка по законченным и сданным заказчикам этапам работ, а в кредите счета 62 отражаются (в том числе) суммы платежей, полученных в оплату данных работ. В случае если счет 46 согласно учетной политике организации не применяется, то по кредиту счета 62 отражаются только полученные организацией авансы по незаконченным и не сданным заказчикам этапам работ. То есть суммы, подлежащие при иных требованиях учетной политики отражению в дебете счета 46, фактически исключаются из расчета показателя по кредиту счета 62.

Учитывая, что работы по соответствующим этапам долгосрочных работ фактически выполнены и сданы заказчикам, классифицировать соответствующие суммы, отраженные по кредиту счета 62, как остатки полученных организацией авансов довольно затруднительно.

Долгосрочная кредиторская задолженность, в том числе и образовавшаяся в результате получения от заказчиков авансов под этапы работ по долгосрочным проектам, подлежит отражению по строке 520 «Прочие долгосрочные пассивы».

Таким образом, учитывая требование п. 37 ПБУ 4/99 отражать все показатели бухгалтерской отчетности организации в нетто-оценке, отражение остатков по дебету счета 46 в составе показателя по строке 520 пассива бухгалтерского баланса вполне обоснованно.

 

Отметим, что многие специалисты высказывают другую точку зрения по вопросу учета остатков по счету 46. Они считают, что отражать их нужно по строке 213 бухгалтерского баланса «Затраты в незавершенном производстве».

Тот же принцип заложен в системе автоматического формирования бухгалтерской отчетности организации в базовой комплектации отдельных бухгалтерских программ. Возможно, такое единство мнений специалистов вызвано относительной редкостью применения счета 46 в бухгалтерском учете организаций, что существенно сокращает мотивацию в детальном изучении особенностей отражения остатков по нему в бухгалтерской отчетности.

На наш взгляд, это может привести к существенному искажению отраженного в бухгалтерской отчетности финансового состояния организации. В защиту этого вывода можно привести следующие аргументы.

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке (Дт 46 : Кт 90) с одновременным списанием в дебет счета 90 фактических затрат по законченным и принятым этапам работ. Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62, погашая учтенные на нем авансы по данным работам. В результате в бухгалтерском учете организации отражается вся сумма выполненных работ за весь период реализации соответствующего долгосрочного проекта, а не только выручка текущего отчетного периода.

Таким образом, в дебете счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» отражается не себестоимость соответствующих этапов работ, а фактически полученная организацией выручка по законченным и сданным заказчикам этапам долгосрочных работ.

Поэтому в случае применения на практике указанных выше рекомендаций специалистов и отражения остатков на счете 46 по строке 213 бухгалтерского баланса «Затраты в незавершенном производстве» показатель по данной строке будет искажен на сумму разницы между продажной ценой выполненных и сданных заказчикам этапов работ и их фактической себестоимостью.

Таблица 1

Примерные значения оборотно-сальдовой ведомости на конец отчетного периода

Наименование счетов и субсчетов

Номера
счетов

Остаток на конец периода, руб.

Дт

Кт

1

2

3

4

Оборудование к установке

07

100 000

 

Вложения во внеоборотные активы

08

3 000 000

 

1–2

Приобретение земельных участков и объектов природопользования

 

500 000

 

Строительство объектов основных средств

 

600 000

 

Вложения в освоение природных ресурсов – всего

 

1 000 000

 

4

Приобретение объектов основных средств

 

300 000

 

5

Приобретение нематериальных активов

 

200 000

 

8

Выполнение НИОКР

 

400 000

 

Сырье и материалы

10

1 200 000

 

Животные на выращивании и откорме

11

100 000

 

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

14

 

320 000

1

Товары

 

 

100 000

2

Готовая продукция

 

 

50 000

3

Оборудование к установке

 

 

50 000

4

Животные на выращивании и откорме

 

 

20 000

5

Незавершенное производство

 

 

30 000

6

Материальные затраты

 

 

70 000

Заготовление и приобретение материальных ценностей

15

250 000

 

1

Товары

 

100 000

 

2

Оборудование к установке

 

10 000

 

3

Животные на выращивании и откорме

 

50 000

 

4

Материальные затраты

 

90 000

 

Отклонение в стоимости материальных ценностей

16

20 000

 

1

Товары

 

3000

 

2

Оборудование к установке

 

10 000

 

3

Животные на выращивании и откорме

 

2000

 

4

Материальные затраты

 

5000

 

Основное производство

20

350 000

 

Полуфабрикаты собственного производства

21

100 000

 

Вспомогательное производство

23

50 000

 

Общепроизводственные расходы

25

100 000

 

Общехозяйственные расходы

26

200 000

 

Брак в производстве

28

50 000

 

Обслуживающие производства и хозяйства

29

50 000

 

Выпуск продукции (работ, услуг)

40

10 000

 

Товары

41

70 000

 

Торговая наценка

42

 

20 000

Готовая продукция

43

300 000

 

Расходы на продажу

44

100 000

 

Выполненные этапы по незавершенным работам

46

100 000

 

Специальные счета в банках

55

100 000

 

 

Депозитные счета по вкладам

 

30 000

 

 

долгосрочные

 

20 000

 

 

краткосрочные

 

10 000

 

 

Прочие специальные счета в банках

 

70 000

 

Финансовые вложения

58

2 000 000

 

1

Долгосрочные финансовые вложения

 

1 350 000

 

2

Краткосрочные финансовые вложения

 

650 000

 

Резервы под обесценение финансовых вложений

59

 

500 000

Расчеты поставщиками и подрядчиками

60

300 000

170 000

1

Долгосрочные финансовые вложения

 

10 000

60 000

2

Краткосрочные финансовые вложения

 

290 0000

110 000

Расчеты покупателями и заказчиками

62

500 000

670 000

1

Долгосрочные финансовые вложения

 

200 000

150 000

2

Краткосрочные финансовые вложения

 

300 000

520 000

Резервы по сомнительным долгам

63

 

200 000

Расчеты по налогам и сборам

68

100 000

460 000

Расчеты по социальному страхованию

69

 

120 000

Расчеты с персоналом по оплате труда

70

 

150 000

Расчеты с подотчетными лицами

71

50 000

 

Расчеты с персоналом по прочим операциям

73

 

50 000

Расчеты с учредителями

75

 

800 000

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

76

 

250 000

1

долгосрочные

 

 

50 000

2

краткосрочные

 

 

200 000

Таблица 2

Порядок отражения примерных значений оборотно-сальдовой ведомости
в строках бухгалтерского баланса (форма № 1)

Наименование строки
бухгалтерского баланса

Код стр.

Сумма, руб.

Расчет показателя строки баланса

1

2

3

4

5

Незавершенное строительство (07, 08)

130

1470

Дт 07 + Дт 08 (без остатков вложений в освоение природных ресурсов, приобретение нематериальных активов и осуществление НИОКР) – Кт 14 + Дт 15 + Дт 16 – Кт 16 (счета 14, 15, 16 – в части оборудования к установке)

((100 000 + 3 000 000 – 1 000 000 – 200 000 – 400 000) – 50 000 + 10 000 + 10 000- 0) : 1000

Долгосрочные финансовые
вложения (58)

140

870

Дт 55 (в части долгосрочных депозитов) + Дт 58 (в части долгосрочных фин. вложений) – Кт 59

(20 000 + 1 350 000 – 500 000) : 1000

Прочие внеоборотные активы

150

1600

Дт 08 (в части остатков вложений в освоение природных ресурсов, приобретение нематериальных активов и осуществление НИОКР)

(1 000 000 + 200 000 + 400 000) : 1000

Запасы

210

3220

 

 

сырье, материалы
(10, 14, 15, 16)

211

1225

Дт 10 – Кт 14 + Дт 15 + Дт 16 – Кт 16 (счета 14, 15, 16 – в части затрат сырья и материалов)

(1 200 000 – 50 000 + 70 000 + 5000 – 0) : 1000

животные на выращивании
и откорме (11)

212

132

Дт 11 – Кт 14 + Дт 15 + Дт 16 – Кт 16 (счета 14, 15, 16 – в части затрат на животных)

(100 000 – 20 000 + 50 000 +
2000 – 0) : 1000

затраты в незавершенном
производстве (20, 26, 44)

213

920

Дт 20 + Дт 21 + Дт 23 + Дт 25 + Дт 26 + Дт 29 + Дт 44 – Кт 14 (счет 14 – в части затрат в незавершенном производстве)

(350 000 + 100 000 + 50 000 + 100 000 + 200 000 + 50 000 + 100 000 – 30 000) : 1000

готовая продукция,товары
(40, 41, 43)

214

313

Дт 40 + Дт 41 – Кт 42 + Дт 43 – Кт 14 + Дт 15 + Дт 16 – Кт 16 (счета 14, 15, 16 – в части товаров и готовой продукции)

(10 000 + 70 000 – 20 000 + 300 000 – (100 000 + 50 000) + 100 000 + 3000 – 0) : 1000

прочие запасы и затраты

217

50

Дт 28

50 000 : 1000

Дебиторская задолженность (ожидаемый платеж более чем через 12 месяцев)

230

210

Дт 60 + Дт 62 + Дт 76 (все перечисленные счета – в части долгосрочной задолженности)

(10 000 + 200 000 + 0) : 1000

Дебиторская задолженность (ожидаемый платеж в течение 12 месяцев)

240

540

Дт 60 + Дт 62 + Дт 68 + Дт 69 + Дт 70 + Дт 71 + Дт 73 + Дт 76 (все перечисленные счета – в части краткосрочной задолженности) – Кт 63

(290 000 + 300 000 + 100 000 + 0 + 0 + 50 000 + 0 + 0 – 200 000) : 1000

Краткосрочные финансовые вложения (58)

250

660

Дт 55 (в части краткосрочных депозитов) + Дт 58 (в части краткосрочных финансовых вложений)

(10 000 + 650 000) : 1000

Прочие долгосрочные пассивы

520

160

Кт 60 + Кт 62 + Кт 76 (все счета – в части долгосрочной задолженности) – Дт 46

(60 000 + 150 000 + 50 000 – 100 000) : 1000