Россия начиная с 2022 г. держалась в стороне от внедрения правил Pillar 2 или их аналогов в российское законодательство. Тем временем многие страны уже утвердили применение Pillar 2 на своей территории. Для международных групп компаний (далее — МГК) с присутствием в России и низкой эффективной ставкой (например, в силу применения каких-либо льгот) это грозит риском доплаты налога на зарубежном уровне.
Еще в начале 2025 г. Минфин России дал понять, что не допустит ситуации, когда налог с российского периметра уплачивается в иностранных юрисдикциях. Избежать этого позволит доведение российского налога на прибыль до 15%, если эффективная ставка ниже.
Законопроект соответствующих поправок в Налоговый кодекс РФ размещен на федеральном портале проектов нормативных правовых актов. Авторы статьи рассмотрели предлагаемые изменения.
Напомним о Pillar 2
Правила Pillar 2, которые уже внедрены в законодательство многих стран, предполагают довольно простую концепцию — налогообложение прибыли в каждой юрисдикции присутствия МГК по ставке не менее 15%.
Если эффективная ставка налога на прибыль в какой-либо юрисдикции окажется меньше 15%, то уплачивается дополнительный налог, компенсирующий эту разницу.
Важно подчеркнуть, что по «оригинальным» правилам Pillar 2 эффективная ставка берется не в разрезе каждой компании, а в целом по юрисдикции.
Таким образом, дополнительного налога может не возникать, если у одних компаний МГК ставка ниже 15%, а у других — выше.
Предусматриваются два механизма доплаты налога:
-
Income Inclusion Rule (IIR), который предполагает доплату налога в общем случае на уровне конечной головной компании (если на уровне конечной холдинговой компании правила IIR не применяются, то обязанность по уплате налога возлагается на субхолдинговую компанию уровнем ниже).
-
Undertaxed Payment Rule (UTPR), который предполагает распределение обязанности по уплате налога между другими компаниями МГК в том случае, если, например, на уровне головной/субхолдинговой компании правила IIR не применяются.
Для того чтобы не делиться налоговыми доходами, страны могут вводить дополнительный «домашний» налог (QDMTT, qualified domestic minimum top-up tax).
Для расчета дополнительного налога берутся показатели по данным финотчетности с корректировками.
Предусмотрен также ряд переходных положений (например, специальное освобождение переходного периода, применимость условий которого рассчитывается по страновой отчетности (СbCR), позволяет признать дополнительный налог за 2024—2026 финансовые годы равным нулю).
В чем будет заключаться российский аналог Pillar 2?
Законопроект не предполагает адаптации «оригинальных» правил Pillar 2.
Суть предлагаемых поправок: каждый участник МГК должен будет посчитать свою эффективную ставку налога на прибыль; если она окажется меньше 15% — заплатить налог на прибыль исходя из ставки 15%.
Таким образом, в России не будет аналога «домашнего» налога по правилам QDMTT.
Недопущение доплаты налога за российский периметр на зарубежном уровне фактически будет реализовано через повышение ставки налога на прибыль для отдельных участников МГК и корреспондирующий рост эффективной ставки налога на прибыль российской части МГК.
Условия применения новых правил
Новые правила расчета налога на прибыль будут применяться при одновременном соответствии следующим условиям.
МГК
МГК (определяется по правилам, предусмотренным для страновой отчетности) отвечает следующим условиям:
-
материнская компания МГК расположена за рубежом (новые правила закрывают вопрос «утечки» налога только для групп с иностранными холдингами, в то время как доплата налога за рубежом потенциально способна затронуть и группы с российскими материнскими компаниями, если в структуре группы есть дочерние общества в странах, которые внедрили правило UTPR);
-
материнская компания и/или промежуточные холдинговые компании МГК являются налоговыми резидентами стран, законодательством которых предусмотрены правила минимального эффективного уровня налогообложения в соответствии с Модельными правилами ОЭСР и устанавливающими глобальный минимальный уровень налогообложения для МГК, либо хотя бы один из участников МГК является налоговым резидентом страны, законодательством которой предусмотрены правила экстерриториального налогообложения в соответствии с Модельными правилами ОЭСР и устанавливающими глобальный минимальный уровень налогообложения для МГК — соответствующие перечни стран утвердит Минфин России;
- сумма дохода (выручки) МГК в соответствии с консолидированной финотчетностью в течение каждого из двух финансовых годов, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду, превышает или может превышать эквивалент 750 млн евро (если материнская компания группы не составляет консолидированную финотчетность или не представляет ее налоговым органам в рамках ТЦ-контроля, то будут использоваться данные индивидуальной финотчетности участников МГК, подготовленные по локальным стандартам).
Никакой дополнительной отчетности новые правила не предусматривают. Вероятно, все необходимые расчеты будут внедрены в форму стандартной декларации по налогу на прибыль.
Эффективная ставка
Отношение совокупности сумм налога, исчисленных участником МГК по итогам налогового периода без учета новых правил (за исключением налога с доходов от долевого участия), к сумме прибылей (за исключением доходов от долевого участия) и убытков этого участника, определенных в соответствии с главой 25 НК РФ), составляет положительную величину не менее 0,15.
Другими словами, тестировать на эффективную ставку предлагается каждого участника МГК отдельно, а не совокупно всех российских участников МГК.
Это ключевое отличие от «оригинальных» правил Pillar 2.
Таким образом, в ситуации, когда эффективная ставка налога по российскому периметру группы составляет больше 15% (то есть доплаты налога за рубежом не будет), но у какого-либо отдельного участника эффективная ставка меньше 15%, то такому участнику придется «докрутить» свой налог до 15%.
При текущих формулировках обязанность по доплате налога может возникнуть не только у «льготных» категорий налогоплательщиков (ИТ, СПИК, СЗПК, ОЭЗ, ТОР, РИП и проч.), но и, например, у тех, кто применил «пятилетнюю» льготу при продаже акций/долей.
Порядок пересчета налога на прибыль
Если вышеуказанные условия соблюдаются, то участник МГК вместо «обычного» налога на прибыль заплатит налог по ставке 15% (5% в федеральный бюджет и 10% — в региональный). Налоговая база будет определяться как сумма прибылей (за исключением доходов от долевого участия) и убытков, исчисленных по правилам главы 25 НК РФ, за рассматриваемый налоговый период.
Авансовые платежи по налогу на прибыль, уплаченные в течение периода по «обычным» правилам, будут учтены при расчете итоговой суммы налога к уплате.
Стабилизационные оговорки
Все стабилизационные оговорки (для участников СПИК, резидентов ТОР, СПВ, ОЭЗ, СЗПК, МХК) не будут распространяться на новые правила налогообложения участников МГК, в том числе и для тех, кто получил льготный статус ранее.
Ожидания
Вероятно, в текущих реалиях полноценная адаптация правил Pillar 2 и/или введение «домашнего» налога, который признавался бы за рубежом при исчислении суммы дополнительного налога, невозможна.
Поэтому Минфин решил идти по пути корректировки ставки российского налога на прибыль.
Тем не менее предложенная версия выглядит упрощенной и не учитывает ряд ключевых концепций «оригинальных» правил Pillar 2:
-
тест на эффективную ставку будет не территориальным (в целом по российскому периметру), а индивидуальным — по факту это может привести к тому, что даже при отсутствии доплаты налога за рубежом участники МГК, применяющие льготы по налогу на прибыль, будут «наказаны рублем» просто за сам факт нахождения в МГК;
-
база рассчитывается по правилам налогового учета, в то время как при расчете дополнительного налога по правилам Pillar 2 используются данные финансовой отчетности — нельзя полностью исключить ситуацию, когда дополнительный налог придется заплатить и в России, и за рубежом;
-
не учитываются переходные правила, которые могут позволить МГК не платить дополнительный налог по правилам Pillar 2.
Вероятно, текст законопроекта будет дорабатываться.