В гражданском и налоговом законодательстве содержатся различные определения «взаимосвязанных лиц» и «аффилированных лиц». В то же время для целей таможенного регулирования применимыми являются условия, предусмотренные ст. 37 ТК ЕАЭС, при соблюдении которых лица могут быть признаны взаимосвязанными. В материале рассмотрим порядок применения данных условий, в том числе при проведении проверок с целью включения в структуру таможенной стоимости роялти и дивидендов, и проанализируем подходы законодательства и судебной практики по данному вопросу.
Вопрос определения таможенной стоимости при ввозе товаров на территорию ЕАЭС иностранными поставщиками, входящими в одну группу международной компании с покупателем, зарегистрированным в качестве юридического лица на территории РФ, с каждым годом становится все актуальней и привлекает внимание таможенных органов.
Действующие подходы судебной практики к определению понятий
Особую актуальность данной теме придал ВС РФ, высказав свою позицию при рассмотрении дел № А09-1751/2021, № А40-20125/2021, № А09-1129/2021, касающихся включения в таможенную стоимость роялти и дивидендов:
цитируем документ
В тех случаях, когда ввоз товаров осуществляется на основании сделок, совершаемых между участниками одной группы компаний, решение вопроса о заключении договоров, опосредующих использование объектов интеллектуальной собственности импортером, оказывается исключительно вопросом усмотрения иностранного поставщика и взаимосвязанных с ним участников группы, что порождает существенный риск манипулирования элементами стоимости товара, формирующими его таможенную стоимость. В указанных случаях уплата роялти может являться условием продажи товара для его ввоза в силу принятых внутри группы компаний правил ведения деятельности, что не находит прямого отражения в договорных условиях.
Определение ВС РФ от 02.12.2022 № 310-ЭС22-8937 по делу № А09-1129/2021
В другом деле ВС РФ высказал аналогичную позицию (Определение ВС РФ от 02.12.2022 № 310-ЭС22-9639 по делу № А09-1751/2021).
При этом основной проблемой для декларантов стало отсутствие в судебной практике оснований и обстоятельств, которые должны быть установлены с целью доказывания факта взаимосвязи.
Таким образом, при определении взаимосвязанных и аффилированных лиц важно установить признаки таковых в условиях корректировки таможенной стоимости и необоснованного увеличения сумм таможенных платежей.
Взаимосвязанные лица и аффилированные лица в таможенном законодательстве
В судебной практике преобладает позиция, в соответствии с которой оценка наличия взаимосвязи лиц, входящих в одну группу компаний, производится с учетом подходов налогового и гражданского законодательства РФ.
Например, в одном из дел была высказана позиция о том, что:
цитируем документ
...доказывание факта общности экономических интересов допустимо не только через подтверждение аффилированности юридической (в частности, принадлежность лиц к одной группе компаний через корпоративное участие), но и фактической. Второй из названных механизмов по смыслу абзаца 26 статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (далее — Закона РСФСР № 948-1) не исключает доказывания заинтересованности даже в тех случаях, когда структура корпоративного участия и управления искусственно позволяет избежать формального критерия группы лиц, однако сохраняется возможность оказывать влияние на принятие решений в сфере ведения предпринимательской деятельности.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.12.2023 № Ф07-15630/2023 по делу № А56-125697/2022
Имеются и иные судебные акты по таможенным спорам, при вынесении которых суды определяли взаимосвязь лиц и влияние этого обстоятельства на цену сделки и в итоге — на таможенную стоимость товаров, в этой части не учитывали таможенное законодательство (см., например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 № 13АП-31813/2023 по делу № А56-37221/2023; решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.12.2023 по делу № А56-263/2023; решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.11.2023 по делу № А56-54801/2023; решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.11.2023 по делу № А56-62446/2023).
В статье 4 Закона РСФСР № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» указано, что таковыми являются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
В частности, к аффилированным лицам в том числе относятся:
-
лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
-
юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица и пр.
-
Лица, признающиеся взаимозависимыми для целей налогообложения, указаны в ч. 2 ст. 105.1 НК РФ. К таким лицам в том числе относятся:
-
организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
-
организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
- организации, которые в соответствии со ст. 25.13 НК РФ признаются в целях НК РФ контролируемыми иностранными компаниями и контролирующим лицом которых является одно и то же лицо.
Вместе с тем ст. 37 ТК ЕАЭС с учетом ст. VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 г., а также Соглашения по ее применению, установлено, что при соблюдении хотя бы одного из следующих условий лица могут считаться взаимосвязанными:
-
они являются сотрудниками или директорами (руководителями) организаций друг друга;
-
они являются юридически признанными деловыми партнерами, то есть связаны договорными отношениями, действуют в целях извлечения прибыли и совместно несут расходы и убытки, связанные с осуществлением совместной деятельности; они являются работодателем и работником;
-
какое-либо лицо прямо или косвенно владеет, контролирует или является держателем пяти или более процентов выпущенных в обращение голосующих акций обоих из них; одно из них прямо или косвенно контролирует другое;
-
оба они прямо или косвенно контролируются третьим лицом; вместе они прямо или косвенно контролируют третье лицо; они являются родственниками или членами одной семьи.
При этом надо учитывать, что для таможенных целей взаимосвязь лиц определяется исключительно относительно каждой конкретной внешнеторговой сделки, на основании которой товары ввозятся (вывозятся) на таможенную территорию. Аффилированность же и взаимозависимость лиц обычно рассматривается в более широком аспекте и касается структурной организации, которая может влиять на их деятельность в целом.
Поскольку критерии взаимосвязанности, взаимозависимости, аффилированности не идентичны и различаются по своему смысловому охвату, то с учетом гражданского или налогового законодательства РФ лица могут считаться зависимыми, однако не подпадать под критерии ст. 37 ТК ЕАЭС, то есть быть невзаимосвязанными в целях применения таможенного законодательства.
Таким образом, доказывание взаимосвязи лиц и влияние этого на сделку и таможенную стоимость товаров должно производиться с применением критериев взаимосвязанности, предусмотренных ТК ЕАЭС.
Из анализа таможенного законодательства следует, что факт взаимосвязи лиц для таможенных целей не может считаться установленным, если при установлении влияния взаимосвязи лиц на стоимость товаров присутствует ссылка исключительно на критерии аффилированности или взаимозависимости.
Понятие «юридически признанные деловые партнеры»: разница в содержании
Определение «юридически признанные деловые партнеры» дано как в ст. 37 ТК ЕАЭС, так и в ч. 14 ст. 383 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Под юридически признанными деловыми партнерами понимаются лица, которые связаны договорными отношениями, действуют в целях извлечения прибыли и совместно несут расходы и убытки, связанные с осуществлением совместной деятельности.
Вместе с этим в ходе системного исследования данного вопроса данное понятие имеет и иное понимание. Под термином partners in business (юридически признанные деловые партнеры) понимается разрешение вопроса о том, являются ли агенты с исключительными правами, дилеры с исключительными правами или концессионеры с исключительными правами «юридически признанными деловыми партнерами» в соответствии со ст. 15.4 (b) Соглашения (Advisory Opinion 21.1, подготовленное Техническим комитетом по вопросам таможенной оценки ВТО, далее — Технический комитет)1.
Технический комитет указал на следующие критерии определения:
-
взаимосвязанная деятельность лиц будет считаться партнерством только в том случае, если соблюдаются требования национального законодательства о создании партнерства. Таким образом, лица не являются взаимосвязанными в понятиях Соглашения только на основании факта того, что одно лицо является агентом с исключительными правами, дилером с исключительными правами или концессионером с исключительными правами другого;
-
в целях разъяснения участник Соглашения может дополнить нормы таможенного законодательства, касающиеся таможенной стоимости, положениями из национального законодательства, регулирующими отношения, связанные с партнерствами, или сделать на них ссылку.
Таким образом, подход Технического комитета заключается в том, что нормы права, сформулированные в рамках иных отраслей законодательства при определении взаимосвязанности лиц, могут использоваться, но не заменять критерии, установленные специально для таможенных целей. С учетом этого при определении, являются ли лица юридически признанными деловыми партнерами и потому взаимосвязанными для таможенных целей, необходимо устанавливать их отношение друг к другу в рамках гражданского законодательства, однако принимать решения, основываясь исключительно на таможенных критериях.
Эквивалентом «партнерства», которое упомянуто Техническим комитетом, в гражданском законодательстве РФ является «товарищество». Гражданский кодекс РФ и Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не содержат запрета на создание и регистрацию товарищества, участником которого является иностранное юридическое лицо.
Таким образом, использование условия относительно «юридически признанных деловых партнеров» для обоснования взаимосвязанности лиц и влияния этого на таможенную оценку недопустимо без установления того, что поставщик и покупатель также являются участниками одного товарищества, созданного в соответствии с требованиями гражданского законодательства.
Также хотелось бы упомянуть другой критерий при доказывании взаимосвязи:
-
наличие прямого или косвенного контроля, когда одно лицо прямо или косвенно контролирует другое;
-
оба они прямо или косвенно контролируются третьим лицом.
В ТК ЕАЭС установлено, что лицо считается контролирующим другое лицо, если оно юридически или практически имеет возможность ограничивать действия этого лица или управлять им. При этом в практическом поле отсутствует однозначное понимание юридической или практической возможности ограничения действий лица или управления им.
Поскольку данные критерии не исследовались в рамках ЕАЭС, обратимся к Case study 11.1, подготовленному Техническим комитетом по данному вопросу.
Так, Технический комитет, рассматривая ситуацию о наличии прямого или косвенного контроля одного лица в отношении другого, взял для проведения анализа дистрибьюторский договор, последовательно давая каждому из условий договора оценку. Технический комитет пришел к следующим выводам.
С учетом позиции Технического комитета контролирующим может быть лицо по отношению к декларанту, только если доказано, что оно имеет юридическую или фактическую возможность контролировать действия декларанта, связанные с управлением обществом или с его финансовой политикой. В этой связи недостаточно презюмировать юридический или фактический контроль только потому, что лица находятся в одной группе компаний, необходимо также доказать, в чем конкретно этот контроль выражается.
Взаимосвязанные лица с точки зрения российского законодательства
Рассмотрим гипотетическую ситуацию, при которой материнская компания из страны 1 является учредителем двух компаний — соответственно в странах 2 и 3. В свою очередь, компания 2 учреждает общество в стране 4, а компания 3 становится учредителем компании в России.
Компания из России заключает стандартный контракт купли-продажи товаров с компанией 4, в котором отсутствуют какие-либо пункты, указывающие на то, что компания 4 может оказывать влияние на принятие решений компанией из России, иные корпоративные документы, указывающие на такие обстоятельства, отсутствуют, поскольку обе компании находятся под контролем различных лиц, также прямого отношения друг к другу не имеющих. Вместе с тем все компании находятся в одной группе компаний.
Можно ли при таких обстоятельствах сделать вывод, что компания из России и компания 4 являются взаимосвязанными на основании того, что «одно из них прямо или косвенно контролирует другое»? Представляется, что ответ на данный вопрос будет являться отрицательным.
Возьмем за основу уже рассмотренную структуру компаний, но только уточним одно условие: компания 1 учреждает компанию 2 совместно с рядом третьих лиц, ввиду чего доля компании 1 в юридическом лице 2 составляет всего 21%, что не является контрольным или блокирующим пакетом при принятии решений юридическим лицом 2. Вместе с тем компания 2 фактически входит в группу компаний, созданную компанией 1.
Возможно ли при указанных обстоятельствах утверждать, что поставщик 4 и покупатель из России в рамках договора купли-продажи являются взаимосвязанными лицами для целей таможенной оценки на основании критерия — «оба они прямо или косвенно контролируются третьим лицом»? Полагаем, что и в этом случае ответ не будет являться положительным, поскольку юридическое лицо 4, входящее в группу компаний, юридически независимо, а также ни прямо, ни косвенно не может быть ограничено юридическим лицом 1. Также нет иных подтверждений, указывающих на возможность оказывать фактическое влияние со стороны юридического лица 1, например, договоров или инструкций и пр.
Вместе с тем, согласно ст. 4 Закона РСФСР № 948-1, во всех вышеперечисленных случаях лица являются аффилированными.
Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что формирующийся на сегодняшний день подход отождествления аффилированных лиц с взаимосвязанными лицами не может применяться, и применению подлежат критерии, предусмотренные ст. 37 ТК ЕАЭС.
Указанное является важным этапом проверки таможенной стоимости, поскольку в п. 1, 4 ст. 39 ТК ЕАЭС факт взаимосвязи между продавцом и покупателем сам по себе не должен являться основанием для признания стоимости сделки неприемлемой для определения таможенной стоимости ввозимых товаров. В этом случае должны быть проанализированы сопутствующие продаже обстоятельства. Если указанная взаимосвязь не повлияла на цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, стоимость сделки признается приемлемой для определения таможенной стоимости ввозимых товаров.
Таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки с ними, в том числе в случае, если покупатель и продавец являются взаимосвязанными лицами таким образом, что стоимость сделки с ввозимыми товарами приемлема для таможенных целей.
Заключение
Подводя итоги, надо сказать, что наличие аффилированности или взаимозависимости лиц по критериям гражданского или налогового законодательства однозначно не подтверждает взаимосвязь лиц в соответствии с нормами таможенного законодательства. При проверке таможенной стоимости товаров информация о том, что российский покупатель входит в группу компаний одной международной компании, является лишь основанием для дополнительной проверки по критериям таможенного законодательства в целях определения того, имеется ли взаимосвязь лиц, влияющая на сделку, на основании которой товары продаются для вывоза в ЕАЭС.
С учетом этого выводы, основывающиеся исключительно на факте принадлежности лиц к одной группе компаний, могут быть признаны необоснованными.
1 Перевод и интерпретация текста зарубежных правовых актов здесь и далее выполнены автором. За их достоверность и полноту отвечает автор.