В статье рассмотрены вопросы, связанные с применением порядка подтверждения применения ставки 0% при экспорте товаров, а также с моментом определения налоговой базы по НДС при данных операциях. Еще автор обратила внимание на то, что ФНС утвердила электронные формы и форматы реестров, предусмотренных подп. 1, 2, 4—6 п. 1, п. 2 и 2.1 ст. 165 НК РФ, а также порядок их заполнения и представления.
Напомним: Федеральный закон от 19.12.2022 № 549-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 549-ФЗ) уточнил установленный ст. 165 НК РФ порядок подтверждения обоснованности применения ставки 0% НДС, а также перенес момент определения налоговой базы по НДС на последнее число квартала, на который приходится истечение срока, указанного в п. 9 ст. 165 НК РФ, для сбора предусмотренных ст. 165 НК РФ документов (их копий) (п. 2—4 ст. 1 Закона № 549-ФЗ).
В свою очередь, в ст. 2 Закона № 549-ФЗ указано, что п. 2—4 ст. 1 вступают в силу с 1 января 2024 г., а положения ст. 165 НК РФ применяются в отношении порядка подтверждения налогоплательщиками обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС за налоговые периоды начиная с 1 января 2024 г. (п. 2—3 ст. 2 Закона № 549-ФЗ).
В результате возникли неопределенность и вопросы в отношении начала применения внесенных изменений. Означает ли, что новый порядок подтверждения обоснованности применения ставки 0% и перенос момента определения налоговой базы по НДС применяются в том случае, когда на налоговый период начиная с 1 января 2024 г. приходится событие подтверждения или неподтверждения налоговой ставки 0%, вне зависимости от того, когда была осуществлена реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1, 2.1—2.8-1, 2.10, 2.13, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть и в том случае, когда такие операции реализации были осуществлены до 1 января 2024 г.?
ФНС России в своем письме от 29.02.2024 № СД-2-3/2962@ дает разъяснения в части применения положений Закона № 549-ФЗ.
Она приводит следующие обоснования. Пунктами 3 и 4 ст. 1 Закона № 549-ФЗ изменен порядок подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС по операциям в части реализации товаров, предусмотренных подп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ. Как уже было отмечено в статье, этот порядок установлен ст. 165 НК РФ. Порядок установления момента определения налоговой базы предусмотрен п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки, не собраны в течение сроков, указанных в п. 9 ст. 165 НК РФ.
Согласно подп. 1, 2, 4 п. 1, п. 1, 2, 2.1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговую представляются реестры в электронном виде. При этом документы, сведения из которых отражаются в реестре, одновременно с налоговой декларацией по НДС не представляются.
В случае если документы (их копии), предусмотренные ст. 165 НК РФ, не собраны в течение сроков, моментом определения налоговой базы по реализации товаров работ (услуг) является последнее число квартала, на который приходится истечение соответствующего срока, указанного в п. 9 ст. 165 НК РФ.
Следует обратить внимание, что указанные изменения вступили в силу с 1 января 2024 г. Пунктом 3 ст. 2 Закона № 549-ФЗ установлено, что положения ст. 165 НК РФ применяются в отношении порядка подтверждения налогоплательщиками обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС за налоговые периоды начиная с 1 января 2024 г.
ФНС отмечает, что положения ст. 2 Закона № 549-ФЗ не ограничивают для целей применения вышеуказанных изменений период, в котором должна быть осуществлена реализация товаров (работ, услуг).
Применение реестров по операциям по реализации товаров на экспорт
Еще раз необходимо напомнить, что при реализации товаров, предусмотренных подп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собраны документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.
В связи с этим операции по реализации указанных товаров отражаются в налоговой декларации по НДС с применением налоговой ставки 0% за тот налоговый период, в котором собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
С учетом этого для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС по операциям по реализации товаров на экспорт и подлежащих отражению в налоговых декларациях по НДС за налоговые периоды начиная с I квартала 2024 г., налогоплательщик обязан представить реестры вне зависимости от того, когда были осуществлены операции по реализации этих товаров (до либо после 1 января 2024 г.).
Следует отметить, что ФНС приказом от 26.12.2023 № ЕД-7-15/1003@ утвердила новые формы и форматы реестров для подтверждения экспортерами обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС. Приказ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации. Законом № 549-ФЗ экспортерам разрешили вместо бумажной копии контракта представлять в налоговые органы реестры в электронной форме, включающие сведения из таможенной декларации и контракта. Начиная с I квартала 2024 г. ставка по НДС 0% при экспорте товаров в обязательном порядке должна подтверждаться электронными реестрами.
Новые электронные формы и форматы документов:
-
реестра деклараций на товары (полных деклараций на товары), предусмотренного подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 165 НК РФ;
-
реестра деклараций на товары либо транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренного подп. 2 п. 1, п. 2.1 ст. 165 НК РФ;
-
реестра деклараций на товары, предусмотренного подп. 4 п. 1, п. 2 ст. 165 НК РФ;
-
реестра деклараций на товары либо таможенных деклараций C№ 23, предусмотренного подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ;
-
реестра деклараций на товары для экспресс-грузов, предусмотренного подп. 6 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Рассмотренные формы и форматы реестров вступят в силу с 1 июля 2024 г.
До вступления их в силу необходимо применять рекомендуемые формы и форматы, указанные в письме от 18.01.2024 № ЕА-4-15/440@.
Момент определения налоговой базы, если документы не собраны в установленный срок
Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не собраны в установленные п. 9 ст. 165 НК РФ сроки и эти сроки истекают в налоговых периодах начиная с I квартала 2024 г., то вне зависимости от того, когда были осуществлены (до либо после 1 января 2024 г.) операции по реализации товаров, предусмотренных подп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также работ (услуг), предусмотренных подп. 2.1—2.8-1, 2.10, 2.13, 3, 3.1, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по реализации таких товаров (работ, услуг) является последнее число квартала, на который приходится истечение указанных сроков (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).
В этом случае операции по реализации указанных товаров (работ, услуг) подлежат отражению с применением налоговых ставок 10 и (или) 20% в налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится истечение сроков.