В прошлом номере рассмотрены вопросы, связанные с досудебным урегулированием налоговых споров в ОАЭ. В данной статье разберем, как это работает в других странах Персидского залива.
Оман
Согласно принятым в Омане Законам об НДС (ст. 88, 89, 91 и 92 Указа Султана Омана № 121/2020), о налоге на доходы (ст. 160, 161, 166 и 168 Указа Султана Омана № 28/2009) и об акцизе (Указ Султана Омана № 23/2019) налогоплательщикам предоставляется право обжаловать решения налогового органа путем обращения к его руководителю. На следующем этапе обжалуются решения руководителя налогового органа в комитет, члены которого не являются сотрудниками налогового органа.
Это похоже на то, как досудебное урегулирование работает в ОАЭ. Однако в Омане такое урегулирование включает только один этап, а в ОАЭ возможны два этапа.
Катар
Статья 17 Закона Катара о подоходном налоге № 24/2018 уполномочивает «налогоплательщика обжаловать решение налогового органа о налоговых начислениях <...> Соответствующие возражения подаются в Главное налоговое управление». Если налогоплательщик не согласен с решением Управления по итогам рассмотрения его возражений, он вправе подать жалобу в Апелляционный налоговый комитет. Он учрежден при Управлении. Однако eго председателем является судья Апелляционного суда, избранный Высшим судебным советом. Вероятно, именно по этой причине некоторые специалисты говорят о том, что в Катаре функционирует одноуровневая система налогового контроля. Она позволяет подавать возражения на решения Главного налогового управления и добиваться пересмотра таких решений в порядке административного контроля. Тем не менее, согласно применимому налоговому законодательству Катара, дальнейшее обжалование в налоговых органах не допускается.
Кувейт
В Кувейте нормы об обжаловании решений налогового органа и порядке подачи возражений на такие решения содержатся в Исполнительном регламенте к Закону Кувейта о налоге на доходы (Исполнительный регламент к Закону № (2) 2008 г. о внесении изменений в некоторые положения Закона № (3) Кувейта о налоге на доходы 1955 г., Решение Совета министров Кувейта № 29, 2008 г.). Согласно ст. 24 налогоплательщику предоставляется право подавать возражения на расчет доначислений в Департамент по налогу на доходы. Статья 26 позволяет налогоплательщику «подать жалобу в Апелляционный комитет по вопросам налогообложения на решение об отказе» в жалобе.
Согласно ст. 26 Исполнительного регламента1 № 58, решения Комитета «должны приниматься большинством голосов по результатам заседания коллегиального органа. При равенстве голосов преимущество получает та часть, на стороне которой проголосовал председатель. Председатель Комитета подписывает решения, которые затем передаются на утверждение Директору Департамента по урегулированию претензий, связанных с работой налоговых органов». Статья 27 позволяет как Департаменту, так и налогоплательщику обжаловать решение Апелляционного комитета в суд.
Данную систему логичнее всего охарактеризовать как одноуровневную с учетом существенного отличия в функциях Департамента по налогу на доходы и Апелляционного комитета.
Бахрейн
В Бахрейне Национальное налоговое бюро «выносит свое решение о доначислении налога» (НДС) (ст. 49 Закона об НДС № 48/2018 и статья Исполнительного регламента к Закону об НДС (Решение № 12/2018). Тем не менее «на основании решения Министра (финансов — прим. А.Н.) или его уполномоченного заместителя могут взиматься административные штрафы, включающие сумму причитающегося к уплате Налога». Административные штрафы «взимаются вместе с суммами причитающегося к уплате Налога» (ст. 60 Закона Бахрейна об НДС).
Статья 62 того же Закона предусматривает возможность «лица, в отношении которого было вынесено решение о наложении административного штрафа» «заявить возражения в Апелляционный комитет по вопросам налогообложения». Указанный Комитет «выдаст свои рекомендации по возражениям <...> и направит их Министру или его уполномоченному заместителю. Министр или его уполномоченный заместитель должен принять свое решение, утвердив рекомендации, изменив или отвергнув их, в течение 15 дней с момента их получения». Аналогичный порядок предусмотрен в ст. 66 Закона.
Однако на практике решение Бюро подлежит пересмотру Отделом внутреннего контроля Бюро с последующей его передачей на рассмотрение в Комитет. Таким образом, если налогоплательщик полностью или частично не согласен с решением, полученным от Бюро, он должен сначала направить обращение о пересмотре Бюро своего же решения2.
В соответствии со ст. 66 указанного Закона после рассмотрения решения в порядке контроля Комитетом «заинтересованное лицо вправе обжаловать решение Министра в суд...».
Комитет «должен состоять из руководителя, занимающего должность не ниже руководителя в рамках Бюро, и не менее пяти других членов, обладающих опытом работы в сфере налогов, бухгалтерского учета и права». В первом заседании указанного Комитета3 участвовали на правах членов Комитета лица, которые являются признанными экспертами в своей области, но при этом не являются сотрудниками Бюро. Представители бюро также участвовали в заседании Комитета.
Таким образом, в Бахрейне используется двухуровневая система досудебного урегулирования: один уровень — это пересмотр в рамках Национального налогового бюро, а второй — рассмотрение в рамках Комитета с последующим принятием итогового решения Министром финансов или его уполномоченным представителем.
Саудовская Аравия
Ситуация в Саудовской Аравии отличается от других стран. Любое лицо, в отношении которого налоговым органом вынесено решение, вправе обжаловать такое решение в Управление по взиманию закята, налогов и таможенных сборов (закят — это обязательный ежегодно взимаемый налог в пользу бедных и нуждающихся — прим. пер.). В случае выдачи решения с отказом в удовлетворении возражений либо в отсутствие какого-либо решения в установленный срок «Налогоплательщик вправе обратиться <...> с требованием о передаче своих возражений для урегулирования в Комитет внутреннего контроля». Следующий этап подразумевает обжалование решения Управления в Комитет по урегулированию налоговых претензий». В отличие от ОАЭ, налогоплательщик может «перескочить» уровень Комитета по внутреннему урегулированию претензий и обжаловать «решения напрямую в Комитет по урегулированию налоговых претензий»4.
Таким образом, в Саудовской Аравии применяется двухступенчатая система контроля. Так же как и в ОАЭ, она функционирует в рамках налогового органа. В обеих странах считается допустимым, чтобы налогоплательщик пропускал один из этапов. Тем не менее в Саудовской Аравии допустимо пропустить второй этап (Комитет по внутреннему урегулированию налоговых претензий), а в ОАЭ можно пропустить первый этап (review).
Как это работает в Саудовской Аравии
За проведение проверок и доначисления отвечает одноименный отдел налогового органа. Возражения рассматривает отдел по урегулированию возражений при том же налоговом органе. Следующий этап, который можно пропустить, — рассмотрение в Комитете по внутреннему урегулированию налоговых споров.
Возражения и апелляция по результатам рассмотрения таких возражений подлежат рассмотрению различными группами экспертов в рамках одного налогового органа. Таким образом, предполагается независимость системы контроля. Однако на практике чаще всего решения не отменяются ни на одном из указанных этапов. Эффективного пересмотра решений не происходит. Почему так? Непонятно, так как внутренние процедуры рассмотрения возражений не доступны для публичного ознакомления.
Таким образом, процедура взаимодействия между различными уровнями внутренней системы рассмотрения возражений на налоговые решения в Саудовской Аравии все еще нуждается в усовершенствовании с тем, чтобы рассматривать ее как образец для ОАЭ. Нет никакого разумного объяснения тому, что денежные средства на втором этапе контроля тратятся на получение решения, по существу повторяющего содержание решения, вынесенного на первом этапе. Возможности для повышения качества следует отыскивать путем анализа контрольных мероприятий, осуществляемых в контексте работы налогового органа.
Лучшие практики
Как мы выяснили выше, отсутствие независимости и должных процедур — это наиболее вероятная причина того, что Комитет по урегулированию налоговых споров в Саудовской Аравии в основном поддерживает решения, которые выносятся на предыдущей стадии. Мы можем увидеть, что простое создание нового подразделения не означает его реальной независимости. Но что может помочь?
Необходимыми условиями успешного функционирования системы досудебного урегулирования являются:
1. Законность. Процедуры на всех уровнях урегулирования должны быть регламентированы.
Невыполнение этого условия очевидно в ОАЭ. Форма обращения о проверке в порядке контроля и порядок подачи такого обращения в соответствии с требованиями п. 6 ст. 28 Закона о налоговых процедурах все еще не приняты.
Федеральная Налоговая Служба (FTA) учредила Комитет по пересмотру ее решений. Тем не менее регламентов, регулирующих эту деятельность, в публичном доступе нет. Согласно Ежегодному отчету FTA за 2017—2018 гг. Комитет назначает по своему выбору аудитора для проверки бухгалтерских книг и записей, относящихся к оспариваемому решению, с целью подготовки отчета по результатам аудита для предоставления Комитету. Комитет также вправе обсуждать результаты такого отчета с аудитором и запрашивать у заявителя дополнительные сведения для рассмотрения. Это все, что известно.
Этого недостаточно для оценки «законности процедуры контроля» даже для этапа, на котором рассматриваются обращения и запросы о пересмотре. В отношении review информация отсутствует вообще.
Согласно рекомендациям Всемирного банка, руководителям Федерального налогового управления, определяющим стратегию развития и работы ведомства, необходимо «рассмотреть, действительно ли законодательно-нормативная база <...> надлежащим образом ограничивает произвольный характер осуществляемых действий, а также обеспечивается ли соответствие таких действий, по их сути и по форме, требованиям системы правосудия и правопорядка».
Кроме того, «нормативные акты, регулирующие процедуру налогового контроля, должны быть четко отграничены от тех, которые устанавливают порядок доначислений. Также на законодательном уровне должны четко разграничиваться операционные и административные регламенты, а также следует избегать непоследовательности и избыточности».
Всемирный банк установил, что «некоторым налоговым управлениям могут предоставляться полномочия по внедрению ими процедур внутреннего контроля без необходимости принятия новых законов». Как можно заключить из положений Закона об учреждении FTA, последняя обладает такими полномочиями.
Остается надеяться, что рекомендации Всемирного Банка были учтены во внутренних регламентах FTA. Однако отсутствие их в публичном доступе не позволяет налогоплательщику понять различия между процедурами пересмотра решений и review. Неясно, как будет рассматривать обращения FTA в рамках этих процедур. Это не позволяет адаптировать жалобу с учетом таких различий. Таким образом, обнародование процедур будет существенным шагом вперед на пути к эффективности процедуры досудебного урегулирования споров в ОАЭ.
2. Независимость. Это условие подразумевает «административную дистанцию между отделом, который принимает решение, и отделом, отвечающим за его пересмотр».
Всемирный банк отмечает, что:
1) Невозможно говорить о «какой-либо независимости» «если должностное лицо налогового органа рассматривает в порядке контроля свое собственное решение». Таким образом, «учитывая, что тот же самый орган, который вынес решение о доначислениях, может также отвечать за пересмотр такого решения в досудебном порядке, такие доначисления не должны пересматриваться в рамках процедур контроля тем же сотрудником, который вынес решения»5.
2) Относительно независимым будет «пересмотр непосредственным руководителем должностного лица, вынесшего решение, хотя оба могут осуществлять свои функции в пределах одной и той же административной иерархической структуры».
3) «Бо́льшая степень независимости» предполагает «создание отдельного подразделения по рассмотрению возражений в рамках налогового органа».
Комитет по пересмотру решений в рамках FTA подпадает под категорию систем, предлагающих «бо́льшую степень независимости». FTA вправе:
-
создавать еще одно подразделение для новой (дополнительной) процедуры урегулирования (review)6, или
-
поручить пересмотр (review) непосредственному руководителю «в пределах той же административной иерархической структуры», или
-
разработать другие варианты, учитывающие структуру FTA. Например, при наличии в рамках Департамента по обеспечению соблюдения налогового законодательства и правоприменения нескольких независимых подразделений аудита, в каждом из которых есть собственный руководитель, одному из таких подразделений может быть поручен пересмотр решений, принятых другим подразделением.
Вместе с тем FTA стоит учитывать фактические, а не теоретические связи и зависимость между подразделениями. Действительно, системы, доказавшие свою эффективность в Канаде, Великобритании, Германии, Австралии, Сингапуре и Гонконге, представляют собой обширный набор процедур внутреннего контроля. Разнообразие этих систем «подчеркивает, что не существует единственного „правильного способа“ установления процедуры внутреннего контроля начисления налогов». По этой причине «уникальная для каждой страны правовая традиция и институты должны отражаться в соответствующей нормативной базе»7.
3. Прозрачность, которая «отражает, насколько легко налогоплательщик может получить ключевую информацию о процессе контроля». Системы налогового контроля с высокой степенью прозрачности обеспечивают «ясную, легкодоступную информацию о шагах, предпринимаемых в ходе процедуры контроля». Это включает «удобное для пользователя описание правил и процедур, по которым работают такие системы». Кроме того, «налоговые органы должны регулярно обновлять информацию о статусе рассмотрения возражений или обжалования».
4. Производительность отражает то, насколько оперативно и эффективно с точки зрения затрат принимаются решения в ходе процедуры контроля, в особенности в отношении времени и расходов, затрачиваемых на рассмотрение дела судебной системой.
Тем не менее производительность не может измеряться временем и расходами без привязки к цели, для достижения которой было затрачено такое время и произведены такие расходы. Вы можете поручить контроль сотруднику из команды, вынесшей обжалуемое решение. Такой сотрудник знаком с фактами и позицией, поэтому осуществляет контроль более оперативно. Однако это вряд ли можно назвать эффективным выбором, поскольку его вклад в независимое разрешение спора приближается к нулю.
1 Исполнительные регламенты и Инструкции в рамках закона Кувейта о налоге на доходы были изданы 12 декабря 2013 г. вместе с Административным решением Кувейта № 875/2013.
2 Технические вопросы и ответы по НДС, раздел 11.
3 9 марта 2020 г.
4 Статья 2 Функциональных правил работы Комитета по урегулированию налоговых споров и нарушений, принятых в Саудовской Аравии на основании Королевского указа № 26040 от 3 января 2020 г.
5 Руководство Всемирного банка о проверке налоговых начислений (2019), стр. 33.
6 Вероятно, такое подразделение уже существует (стр. 15, п. 3 Ежегодного отчета за 2017—2019 гг.).
7 Руководство Всемирного банка о проверке налоговых начислений, стр. 28.