Основная проблематика работы с человеческим ресурсом применительно к информации, которой он обладает, усматривается в наличии ограничений человека запоминать данные, воспринимать их с учетом различных обстоятельств и выдавать их во внешнюю среду в однозначно интерпретируемом третьими лицами формате. Результатом предоставления некорректной информации может стать различное описание одних и тех же фактических обстоятельств у нескольких лиц. Это влечет за собой необходимость дополнительных действий для установления истины в рассматриваемом вопросе.
Особое значение этот вопрос приобретает в случаях, когда человеческий ресурс не просто является источником информации, а когда информация, полученная от физического лица, может стать доказательственной базой для вменения компании различных составов налоговых правонарушений. Профилактика налоговых правонарушений, базирующаяся на искаженном представлении информации, должна основываться на анализе источников информации о компании-налогоплательщике.
Доказательственная база налоговых правонарушений
Отметим, что эта база основана на данных, полученных с использованием человеческого ресурса — сотрудников компании.
Подходя совокупно ко всему объему информации, которая есть о компании, ее можно условно разделить на три источника:
-
информация, имеющаяся у налогоплательщика о его внутренних бизнес-процессах, активах, позиционировании и т.д. Этот вид информации формируется сотрудниками компании. Внутри компании разрешается вопрос, какие данные остаются внутри организации (в режиме для служебного пользования), а какие получат публикацию в системах общего пользования, в том числе в сети Интернет (информация о компании и ее деятельности на сайте, в тг-каналах и т.п.);
-
информация, в формировании которой задействованы и иные субъекты (помимо компании), с которыми налогоплательщик находится в гражданско-правовых, публичных отношениях. В этом случае информация, например о сделках с контрагентами и об иных подобных взаимодействиях с третьими лицами, имеется не только у сотрудников налогоплательщика. Соответственно, ее получение возможно путем обращения к соответствующим субъектам;
-
информация, формируемая в рамках мероприятий налогового контроля, для подтверждения или опровержения отдельных фактических обстоятельств, проведения аналитических исследований в целях установления критериев о дальнейшем выходе на проверку к соответствующему налогоплательщику.
Можно говорить, что третья группа информации направлена на аккумулирование данных из первых двух источников, но выделение в отдельную группу данного пула информации позволяет налогоплательщику акцентировать внимание на рассматриваемом источнике с учетом особенностей его формирования и используемого инструментария.
Отдельные мероприятия налогового контроля как инструмент получения информации
Когда речь заходит о предоставлении информации, в первую очередь усматривается право налогового органа вызвать любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (ст. 90 НК РФ). В отношении деятельности компании различным объемом информации располагают все сотрудники организации, в том числе и уволенные. Кроме того, частично информацией располагают и сотрудники третьих лиц (контрагентов, государственных органов и т.д.).
Сложность в предоставлении в рамках допроса свидетеля корректной информации, реально отражающей произошедшие фактические обстоятельства без их какой-либо оценки, обусловлена влиянием следующих факторов, в том числе, но не ограничиваясь:
-
ограниченная и избирательная функция памяти. Как известно, память обеспечивает запоминаемость ярких, нерутинных событий и не позволяет четко воспроизвести события, относящиеся к повседневной деятельности. В то же время свойство памяти логически «вспомнить» и сконструировать из новых воспоминаний то или иное обстоятельство, благоприятно воспринимается допрашиваемым и может быть ложно зафиксировано в протоколе;
-
эмоциональное влияние на действия физического лица при предоставлении информации. Предоставление информации может основываться на различных человеческих эмоциях, например на страхе показаться некомпетентным (получив неблагоприятные последствия применительно к своей трудовой деятельности) или на гневе в отношении компании, вызванном личными причинами. Результатом эмоционального влияния на предоставление информации является та или иная степень искажения данных;
-
процедурные ошибки в реализации и регулировании бизнес-процессов компании. Например, отсутствие у сотрудника информации о пределах своих полномочий и должностных обязанностей приводит к тому, что допросы дворников и уборщиков об экономической обоснованности отдельных сделок или о фактах их совершения имеют больший вес по отношению к допросам руководителей1. Другим примером выступает неознакомление сотрудников с документами по кадровому составу, например подлежащих изданию в связи с переводом сотрудника в другую компанию. В этом случае сотрудники, выполняя одни и те же функции, полагают, что продолжают работать в организациях, с которыми первоначально заключили трудовые отношения2;
- правовая неграмотность сотрудников, незнание прав и обязанностей в рамках тех или иных налоговых мероприятий. Например, фиксация информации налоговым инспектором в протоколах допроса в сокращенном виде, интерпретируемой в ином смысловом значении, без внесения со стороны опрашиваемого советующих замечаний, будет рассматриваться судом в «первоначальном» виде. Представление последующих пояснений по таким допросам не будет иметь достаточного веса, чтобы повлиять на мнение вышестоящего налогового органа или судьи.
На практике участие свидетеля — не единственное мероприятие, на которое оказывает влияние человеческий фактор. В связи с тем, что подходы налогового органа смещаются с налоговых проверок на предпроверочный анализ, в рамках которого особое значение приобретает не только вызов налогоплательщика для дачи пояснений, но и предоставление информации по запросу инспекции, необходимо особо обратить внимание на организацию процессов подготовки ответов и информации со стороны компании.
Ведь именно сотрудники компании готовят ответы на требования налогового органа и информацию по его запросу. Нередко информация выходит за пределы компетенций налогового менеджера или сотрудника бухгалтерии, которому поручено сформировать ответ на требование (например, предоставить техническую информацию или данные об экономической обоснованности той или иной сделки). Простое делегирование подготовки ответа на требование в технический отдел приведет к тому, что данные будут предоставлены либо не в полном объеме, либо не относящиеся к предмету проверки. Часто техническая документация имеет многотомные данные, предоставление которых парализует работу сотрудников компании, а порой и целых отделов, силы которых бросаются на копирование документации и ее подготовку к передаче в инспекцию. При этом целевая информация, запрошенная налоговым органом, тонет в нечитаемом количестве отсканированных документов.
В то же время корректность предоставленной информации, ее полнота, своевременность самого ответа на выставленное налоговым органом требование влияет на результативное закрытие вопросов по соответствующему эпизоду в рамках предпроверочного анализа или налоговой проверки.
Можно предположить, что иные мероприятия налогового контроля, например осмотр помещений, которые занимает компания для ведения своей деятельности, или территорий (например, строительных объектов), не подвержен влиянию человеческого фактора. Но давайте представим, что осмотр сопровождает сотрудник, не имеющий достаточной компетенции для понимая цели проведения осмотра налоговым органом, который, в свою очередь, в рамках осмотра подтверждает или опровергает определенные фактические обстоятельства. Следствием такого осмотра может стать непредоставление налоговому органу всей полноты информации, подтверждающей, например, ведение деятельности компании на осматриваемых территориях, по причине недостаточной компетенции сотрудника в вопросах налогового контроля.
Аналогичным образом каждое из налоговых мероприятий, определенных в Налоговом кодексе РФ, можно рассмотреть с точки зрения последствий, к которым приводит сопровождающий такое действие человеческий ресурс, не имеющий соответствующих знаний о проводимом мероприятии.
Кроме того, на сегодняшний день налоговый орган обладает внутренними источниками получения информации на основе имеющегося программного обеспечения. Так, в оперативном режиме инспектор получает информацию о взаимодействии налогоплательщика с «техническими» компаниями, основанную на анализе налоговой отчетности, предоставленной всеми налогоплательщиками.
Помимо этого, программные продукты налоговой системы позволяют выявить связи между компаниями на уровне учредителей и руководителей, движение денежных средств до точки обналичивания (если таковая имелась) и другую информацию, формирующую основу для налогового контроля. При этом нельзя забывать, что с не меньшим интересом изучается информация, которую налогоплательщик в лице своих сотрудников размещает в открытых источниках, а также та информация, которая размещена в открытых источниках и контрагентами налогоплательщика.
Основные направления проверки налоговых органов в целях установления оснований для выхода на ВНП
Анализ судебной практики позволяет говорить, что основной акцент налоговым органом делается на выявление правонарушений, связанных с разрывами по НДС. Налоговый орган оперативно выявляет наличие технических компаний в цепочках налогоплательщиков, факты использования «бумажного» НДС, в том числе с применением соответствующих площадок.
Помимо вопросов, связанных с выявлением «технических компаний», интерес налогового органа вызывают «схемы дробления бизнеса», когда деятельность одной компании искусственно прикрывается деятельностью группы компаний в целях получения различных преференций, например применение упрощенной системы налогообложения компаниями в группе.
Еще одним маркером для проверки стало выявление взаимоотношений компаний с самозанятыми. Основываясь на выявлении признаков трудового характера, налоговый орган переквалифицирует отношения с самозанятым на трудовые отношения с соответствующим доначислением сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов.
Список направлений проверки налоговых органов не является закрытым, но все мероприятия налогового органа объединяет одно — выявление недобросовестных действий налогоплательщиков, единственной целью которых выступает снижение налогового бремени по сравнению с иными субъектами предпринимательской деятельности, действующих в аналогичных условиях хозяйствования.
В то же время налогоплательщик не лишен права доказать обратное, придерживаясь в своей деятельности политики по предупреждению налоговых правонарушений.
Мероприятия по предупреждению налоговых правонарушений
В первую очередь профилактические мероприятия, направленные на снижение влияния человеческого фактора, необходимо проводить до начала налоговых проверок и фактически — с момента образования компании.
Применительно к сотрудникам компании рекомендуется обратить внимание на построение и регламентацию бизнес-процессов, как минимум исходя из следующего:
-
разграничение трудового ресурса компании и контрагентов, имеющих статус самозанятых и (или) индивидуальных предпринимателей. Для проверки наличия рисков переквалификации договоров с самозанятыми в трудовые отношения необходимо обратить внимание на письмо ФНС России от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674, в котором служба аккумулировала маркеры, свидетельствующие о наличии с физическим лицом взаимоотношений, имеющих признаки трудовых;
-
оформление с сотрудниками компании трудовых отношений в соответствии с положениями Трудового кодекса РФ как в момент принятия их на работу, так и в случае их перевода в иные компании. Сотрудник по результатам подписания трудового договора, ознакомления с должностными инструкциями, положениями о подразделении (отделе) и иными внутренними документами компании будет иметь более точную идентификацию себя как сотрудника в рамках структуры конкретной компании;
-
установление зон ответственности применительно к каждой структуре в компании и к каждому конкретному сотруднику с доведением данной информации до сотрудников;
-
документальное оформление отдельных процессов, требующих фиксирования в связи с наличием различных режимов объекта, выполняемых работ и по иным причинам. Например, не вызывает сомнения необходимость фиксации проходного режима сотрудников на закрытый объект (строительная площадка, производственный комплекс), ведение различных журналов с фиксацией выдачи спецоборудования, сварочных работ и т.п.
Во взаимоотношениях с сотрудниками-контрагентами рекомендуется обратить внимание на документальное отражение режима присутствия работников контрагентов по аналогии с собственными сотрудниками в том порядке, который позволит подтвердить, например, реальность выполняемых контрагентом работ.
При разрешении вопроса, какие мероприятия по предупреждению налоговых нарушений необходимо провести, налогоплательщик должен основываться на специфике своей отрасли и конкретного предприятия. В то же время общей целью проводимых мероприятий могут выступать действия, направленные на:
-
обеспечение документального подтверждения осуществляемых бизнес-процессов как внутри компании, так и с контрагентами, гарантирующее формирование полной информации о фактических обстоятельствах ведения предпринимательской деятельности;
-
организацию документального оформления трудовых отношений, позволяющих сотруднику в любой момент времени корректно идентифицировать себя в системе компании и дифференцировать от иных юридических лиц;
-
регулярную проверку исходящей информации во внешнюю среду в целях полноты отражения хозяйственной деятельности компании;
-
отладку поступления корректной и достаточной информации из внешней среды, в том числе, но не ограничиваясь, в целях подтверждения взаимодействия с контрагентами и иными лицами.
Во вторую очередь предупреждение налоговых нарушений обеспечивается предоставлением полной и корректной информации в адрес администрирующих органов.
Предоставляемая информация от налогоплательщика, реально отражающая факты хозяйственной деятельности, позволит администрирующим органам оперативно снимать вопросы в случае их появления, а компании — минимизировать расходы на сопровождение налоговых проверок.
Инструментарием, обеспечивающим достижение поставленной цели, выступают:
-
введение системы «одного окна». В рамках компании обеспечение координации информации целесообразно внести в должностные обязанности специально уполномоченного лица (отдела) на постоянной основе. В качестве лица, обеспечивающего работу системы «одного окна», может выступать сторонняя компания, по аналогии, например, с ведением учета аутсорсинговыми компаниями;
-
внедрение внутренней системы документооборота, обеспечивающей историческую преемственность информации на протяжении деятельности компании в случае смены ее сотрудников;
-
выстраивание непрерывного взаимодействия ответственного лица (отдела) со всеми структурными подразделениями компании в целях оперативного получения информации о деятельности компании.
По данным аналитического портала ФНС России, основным инструментом по профилактике нарушений налогового законодательства и обеспечению дополнительных поступлений в бюджет является предпроверочный анализ3. Как следствие, вектор работы налоговых органов смещается на оперативные действия, целью которых выступает скорейшее поступление денежных средств в бюджет с минимальными административными расходами. В связи с чем получение некорректной информации по причине влияния человеческого фактора будет приводить к затратным для компании последствиям в виде выездных налоговых проверок.
Усиление позиции компании во взаимоотношениях с человеческим ресурсом, в том числе с собственными сотрудниками, позволит сформировать грамотную поддержку деятельности компании и обеспечить предупреждение налоговых правонарушений с наименьшими для налогоплательщика затратами.
1 Дело № А55-23146/2021 (конечный судебный акт по делу — постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.06.2022).
2 Дело № А46-12529/2022 (конечный судебный акт по делу — постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.08.2023).