Президент РФ 31 июля 2023 г. подписал Федеральный закон № 389-ФЗ, нацеленный на реализацию положений основных направлений налоговой политики на текущий и плановый периоды.
Федеральным законом № 389-ФЗ внесено большое количество изменений в Налоговый кодекс РФ. Они затрагивают и первую, и вторую его части. Какие-то нововведения решают срочные текущие актуальные задачи. Другие — обусловлены давно накопившимися вопросами. Пакет поправок весьма объемный. В нашем материале мы рассказываем о наиболее интересных дискуссионных изменениях для большого круга налогоплательщиков в части НДФЛ и налога на прибыль организаций.
Новые правила для «дистанционщиков»
Предположим, что некий гражданин А., являющийся сотрудником российской компании, решил внезапно работать дистанционно из-за границы. За рубежом у работодателя нет офиса. Пока такой гражданин находится за границей меньше 183 дней, он остается резидентом и обязан платить НДФЛ по ставке 13% (15%) с любого своего дохода, даже если работает удаленно на чужбине. Согласно положениям международных соглашений об избежании двойного налогообложения, как правило, такая зарплата не должна облагаться налогом за рубежом (см., например, ст. 15 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.96 «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал»). Двойного налогообложения здесь не будет.
Как только время пребывания за границей перевалило за указанный выше рубеж в 183 дня, гражданин А. становится для России нерезидентом, который получает доход от источника за рубежом (хотя компания и российская, но место выполнения работы не в РФ).
До внесения изменений в этой ситуации обязанности платить налог в РФ уже нет. Нужно будет уже разбираться с местным налоговым законодательством.
Когда гражданин А. вернется в РФ, он будет нерезидентом, пока не пройдет полгода. Поскольку доход он получает, выполняя работу уже в РФ, ставка налога составит 30%.
Так гласит закон до внесенных изменений, которые начнут действовать в большей своей части с 2024 г.
Новые правила, в отличие от распространенной в СМИ оценки, несколько ухудшают положение гражданина А. после его шестимесячного пребывания за рубежом. Со следующего года он должен будет платить российский НДФЛ (до изменений, как указал автор выше — не должен). Ставка при этом составит 13% (15%).
Хорошая новость заключается в том, что если со страной, куда релоцировался работник, есть соглашение об избежании двойного налогообложения, то правила останутся прежними. Стандартным правилом международных соглашений является уплата налога с зарплаты в той стране, в которой выполняется работа, если речь идет о сотруднике, проживающем свыше 183 дней за рубежом. Международные нормы имеют приоритет перед российскими правилами. Однако на днях, 8 августа 2023 г., Президент РФ подписал Указ № 585 о приостановлении действия отдельных положений международных договоров с недружественными юрисдикциями в сфере налогообложения1. Но возможно, что большая часть релокантов работает в дружественных государствах (Казахстане, Армении и др.).
И все-таки в рассматриваемых изменениях есть и положительный момент. Хотя выглядит он несколько странно и неожиданно. По новым правилам, если гражданин А. возвращается в Россию и остается работать на удаленке, то, даже будучи нерезидентом, он не платит 30%. С 2024 г. ставка для него останется 13% (15%). Однако если он выйдет на работу в офис работодателя до истечения 183 дней, то ставка составит обычные для нерезидентов 30%. Выглядит несколько странно, как будто государство хочет стимулировать дистанционную работу, хотя только в части нерезидентов. Данные изменения в таком свете не обсуждались и не объяснялись публично. Поэтому это похоже на какую-то недоработку.
Новое в учете расходов
1. Учет расходов при реализации безвозмездно полученного имущества(имущественных прав). Например, компания получает безвозмездно имущество, имущественные права и акции. Очевидно, что такие операции наиболее вероятны в холдинге, в группе взаимозависимых компаний. В дальнейшем такие объекты реализуются. Если бы у компании были расходы на их приобретение, то налогооблагаемая прибыль составила бы разницу между полученным доходом и понесенным расходом. При отсутствии затрат весь полученный доход от реализации должен был бы облагаться налогом на прибыль. Однако НК РФ содержит важное уточнение: безвозмездно полученное имущество является доходом, и в этом случае можно учесть сумму расхода при дальнейшей реализации объекта, хотя затрат на приобретение не было (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 268 НК РФ). Это позволяет исключить двойное налогообложение с экономической точки зрения одной и той же выгоды. Первый раз обязанность отразить доход возникает при безвозмездном получении. Второй — при продаже.
Сумма дохода, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, определяется как рыночная цена имущества, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу или не ниже затрат на производство, приобретение у передающей стороны — по остальному имуществу. Если даритель не предоставил такую информацию, то можно провести независимую оценку.
По действующим до 2024 г. правилам в отношении безвозмездно полученных имущественных прав при их последующей реализации нет возможности отражать расход (имеет место двойное налогообложение, если следовать букве закона).
В отношении реализации безвозмездно полученных ценных бумаг ситуация другая. Налогоплательщик может учесть расход в виде рыночной цены бумаги, даже если по каким-то причинам он не отразил доход от безвозмездного поступления акций (например, была применена льгота по ст. 251 НК РФ). В статье 329 НК РФ нет указания на зависимость от обложения дохода. Хотя налоговая служба толковала эти положения расширительно и указывала на необходимость применения аналогичных правил, указанных в отношении имущества. Это выглядело логично, но без изменений налогового законодательства вызывало вопросы о допустимости расширительного толкования против налогоплательщиков.
С 2024 г. в ст. 252 НК РФ будут действовать поправки, которые:
-
сохраняют правила о возможности признания расходов по безвозмездно полученному имуществу;
-
улучшают положение компаний, которые реализуют безвозмездно полученные имущественные права (они смогут учесть расход в размере признанной ранее суммы дохода);
-
ухудшают правила по ценным бумагам (по сути, внесено уточнение, прямо указывающее на возможность учета затрат только при отражении дохода в виде безвозмездно полученных ценных бумаг).
При этом осталась нерешенной такая старая проблема: если имущество, имущественные права получены от, например, материнской компании, то доход освобождается от налогообложения (подп. 3.7, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). С текущей и будущей редакцией положений НК РФ получается, что при дальнейшей реализации объектов компания не сможет учесть расход (ведь налогооблагаемый доход не был отражен в налоговом учете). Для холдингов это увеличивает налоговую нагрузку. Кроме необходимости исчисления налога на прибыль со всей суммы дохода от реализации, без затрат, еще будет потеряна возможность признания расходов у передающей стороны, у дарителя. Сама по себе операция по безвозмездной передаче в рамках группы компаний может быть вполне обоснована бизнес-целями и будет соответствовать законодательству.
Тема отсутствия расходов по рыночной оценке безвозмездно полученного имущества актуальна и для злободневной ситуации выхода иностранных компаний с российского рынка. В 2022 г. действовала льгота, то есть не облагались налогом на прибыль доходы в виде суммы прощенной иностранцами задолженности российских компаний, в том числе по займам. Эта льгота была продлена на 2023 г. и распространена на прощение задолженности российским налогоплательщикам по договору о покупке акций, долей у иностранцев после 1 марта 2022 г. (подп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогичную льготу, кстати, предусмотрели для покупателей — физических лиц по НДФЛ.
Согласно нововведениям по таким полученным (и неоплаченным в связи с прощением долга) акциям и долям при их последующей реализации расхода для целей налогообложения не будет.
2. Учет расходов на страхование. Как это ни странно, но не все расходы на добровольное имущественное страхование в связи с ведением предпринимательской деятельности можно признать для налогообложения. По общему правилу в ст. 263 НК РФ для признания расходов добровольное страхование должно быть необходимым условием ведения предпринимательской деятельности.
С одной стороны, новеллы существенно смягчают данное ограничение. По новым правилам в расход можно отнести взносы по добровольному имущественному страхованию, если оно направлено на компенсацию расходов, убытков, недополученных доходов, учитываемых для налогообложения.
С другой стороны, очень часто совсем не так очевидно, что компенсируется расход, который может быть признан в целях налогообложения. Например, возьмем страхование ответственности генерального директора. Можно сказать, что директор заинтересован в страховании и должен сам оплачивать его. Тогда понесенный компанией расход нельзя признавать в целях налогообложения. Но ведь и налогоплательщик заинтересован в защите своих интересов через страхование. Если будет причинен вред в результате действий генерального директора, то организация должна будет его возместить (а это, скорее всего, расход для целей налогообложения) и лишь потом взыскивать с виновника, у которого может не оказаться достаточно средств для компенсации. Это аргументы в пользу возможности учета страховых взносов в целях налогообложения.
Усложняют применение нового условия учета расходов по добровольному имущественному страхованию и действующие положения подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Расход в виде убытков от хищений может быть признан только в случае, если не найдены виновные лица. Тогда получается, что учет расходов по страхованию этого риска будет зависеть от поиска виновных. Хотя весь смысл страховой защиты и состоит в переложении этого бремени на третье лицо.
О других изменениях и поправках, внесенных Федеральным законом № 389-ФЗ, читайте в «ЭЖ-Бухгалтер», № 31, 2023 (стр. 5—6).
1 Читайте в ближайшем номере газеты.