АС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.11.2022 № Ф01-6603/2022 по делу № А43-40197/2021 разобрался с обложением НДФЛ установленных коллективным договором дополнительных выплат за вредные условия труда.
Суть дела
Компания в 2017 и 2018 гг. на основании коллективного договора выплачивала работникам дополнительные компенсации за вредные условия труда. Наличие таких условий было установлено по результатам независимой экспертизы объединенной профсоюзной инспекции труда. Данные выплаты компания НДФЛ не облагала. Она рассматривала их как компенсации, определенные ст. 164 ТК РФ, которые в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению.
По результатам выездной проверки за 2017—2018 гг. налоговики пришли к выводу, что вышеуказанные выплаты представляют собой оплату труда и должны облагаться НДФЛ. Компании было предложено удержать из доходов работников доначисленный по результатам проверки НДФЛ, а также уплатить пени.
Не согласившись с начислением НДФЛ, компания обратилась в суд с требованием признать решение налоговиков незаконным.
Решение судов
Суды трех инстанций встали на сторону налоговиков. Они разъяснили, что поскольку глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из ст. 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Таким образом, исходя из положений ст. 164 ТК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ, не подлежат обложению НДФЛ выплаты компенсационного характера, предусмотренные нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г.)).
В пункте 2 Определения Конституционного суда РФ от 05.03.2004 № 76-О указано, что компенсации, упомянутые в п. 3 ст. 217 НК РФ в качестве не облагаемых НДФЛ, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть являются обусловленными реальными расходами.
Суды установили, что спорные компенсации выплачивались в размере 4% от начисленной зарплаты (по тарифу или окладу), а также в зависимости от специальности (должности). В представленных компанией расчетах максимальные суммы дополнительных компенсаций на одного человека установлены в зависимости от должности, а не от необходимых затрат работника на восстановление здоровья. Расчеты компании не отражают фактическое влияние на состояние здоровья конкретного работника вредного характера трудовой деятельности, не носят индивидуально-персонифицированный характер, не позволяют заключить, что между состоянием здоровья работников и воздействием вредных условий труда имелась прямая связь, не являются фактической оценкой расходов, понесенных конкретными работниками.
Суды учли, что по результатам проверок выявлено снижение удельного веса премий в общем объеме фонда оплаты труда и установление за счет них компенсации за вредные условия.
В результате суды пришли к выводу, что спорные выплаты не обладают признаками возмещения понесенных расходов, подтвержденных документально. Они входят в действующую в компании систему оплаты труда, в связи с чем подлежат обложению НДФЛ.
Вывод судов согласуется с позицией налоговиков по этому вопросу. В письме от 08.02.2022 № БС-19-11/26@ ФНС России разъяснила, что в случае установления работодателем в соответствии со ст. 219 ТК РФ коллективным договором, локальным нормативным актом работникам дополнительных компенсаций за работу с вредными и/или (опасными) условиями труда в целях освобождения таких компенсаций от НДФЛ в обязательном порядке требуется документальное подтверждение компенсаторного характера расходов. При отсутствии такого документального подтверждения указанные компенсации подлежат обложению НДФЛ.