В споре, рассмотренном в постановлении АС Волго-Вятского округа от 21.11.2022 № Ф01-5087/2022 по делу № А28-81/2021, у судов разошлись мнения по поводу того, в какой момент истекает трехлетний срок на учет безнадежного долга во внереализационных расходах.
Суть дела
Компания в 2019 г. представила в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2017 г. В ней она в составе внереализационных расходов отразила списанную дебиторскую задолженность одного из контрагентов.
По результатам камеральной проверки налоговики на сумму этой задолженности уменьшили убыток за 2017 г., заявленный компанией. Налоговики посчитали, что данная задолженность стала безнадежной с момента вынесения в 2011 г. постановления об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа в связи с тем, что произведенный розыск имущества должника результатов не дал. Поэтому задолженность должна была быть учтена во внереализационных расходах в 2011 г. Компания же учла эту задолженность только в 2017 г., по истечении трехлетнего срока для возврата излишне уплаченного налога.
Компания с выводом налоговиков не согласилась. По ее мнению, она не вправе была признавать спорную задолженность в 2011 г. безнадежной. В тот период согласно ст. 266 НК РФ и разъяснениям Минфина России постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не являлось основанием для признания долга безнадежным. Такое основание появилось в ст. 266 НК РФ только с 1 января 2013 г., и компания считала, что данное основание применяется только по постановлениям, вынесенным после 1 января 2013 г. В 2017 г. контрагент был ликвидирован. Поэтому его задолженность и была признана безнадежной и включена во внереализационные расходы в 2017 г.
Не найдя поддержки в вышестоящем налоговом органе, компания обратилась в суд с требованием признать решение налоговиков по результатам проверки недействительным.
Позиция первой инстанции и апелляции
Суды первой и апелляционной инстанций заявленные требования удовлетворили. Они указали, что согласно п. 2 ст. 266 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2013 г.) основаниями для признания долгов безнадежными являлись: истечение срока исковой давности, прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения, акт государственного органа, ликвидация должника.
Указание судебным приставом на невозможность установления имущества, на которое может быть обращено взыскание в конкретный период, не свидетельствует о невозможности его установления в последующем. Постановление пристава-исполнителя не лишает взыскателя права повторно предъявить к исполнению исполнительный документ в сроки, предусмотренные законом об исполнительном производстве.
Обязанность по отражению спорной задолженности во внереализационных расходах появилась у компании в 2014 г., по истечении срока для предъявления исполнительного листа к исполнению. Неотражение внереализационных расходов в 2014 г. свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль.
Налогоплательщику п. 1 ст. 54 НК РФ предоставлено право на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде их выявления. При этом к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не должен истечь установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, поскольку лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
В рассматриваемой ситуации к моменту исправления ошибки (подачи декларации по налогу на прибыль за 2017 г.) установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты не истек. Поэтому компания правомерно включила спорную задолженность в расходы 2017 г.
Решение кассации
Кассационный суд с позицией судов первой и апелляционной инстанций не согласился.
Он указал, что с 1 января 2013 г. безнадежными долгами признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава об окончании исполнительного производства по таким основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих денежных средств и ценностей; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.
Постановление судебным приставом было вынесено в 2011 г. Повторно исполнительный лист не предъявлялся. Таким образом, обязанность по отражению безнадежного долга во внереализационных расходах возникла не позднее 2013 г. Компания же неправомерно включила эту задолженность в расходы 2017 г. по истечении трехлетнего срока для возврата излишне уплаченного налога. В результате суд кассационной инстанции отказал компании в удовлетворении ее требований.