Нужен ли акт выполненных работ?
Отметим, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Такие правила установлены п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ).
В данной ситуации арендодатель не выполняет для арендатора работы, поэтому оформлять такой первичный документ, как акт выполненных работ, организации не нужно.
При этом имеет смысл задокументировать сам факт повреждения имущества, например, путем оформления акта, который можно назвать, например, «актом фиксирования факта повреждения».
Как поступить с доходом?
Напомним, что к внереализационным доходам в целях налога на прибыль организаций относятся доходы «в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба» (п. 3 ст. 250 НК РФ).
При этом датой получения дохода признается «дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба)» (подп. 4 п. 4. ст. 271 НК РФ).
Следовательно, для возникновения обязанности по отражению дохода в налоговом учете необходимо, чтобы была известна сумма ущерба, подлежащая возмещению виновным лицом, и эта сумма должна быть признана должником.
Теперь проанализируем ситуацию с документом, на основании которого сторона, получающая возмещение ущерба в подобных ситуациях, должна отразить в налоговом учете доход. Здесь отметим, что в положениях Налогового кодекса не предусмотрен порядок составления такого документа. Однако есть соответствующие разъяснения Минфина России и ФНС России по этому вопросу.
В письмах Минфина России от 03.09.2020 № 03-03-06/1/77241, от 02.11.2020 № 03-03-06/1/95159, от 16.03.2021 № 03-03-06/3/18269, ФНС России от 24.08.2018 № СД-4-3/16391@ разъяснено, что документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Cамостоятельным основанием, свидетельствующим о признании должником данной обязанности полностью или в части, является полная или частичная фактическая уплата им кредитору соответствующих сумм.
Из вопроса следует, что арендодатель направил арендатору счет на оплату, требование на возмещение ущерба с приложением подтверждающих документов от поставщика. При этом указано, что арендатор согласен возместить данные расходы.
По мнению автора, если эти документы приняты арендатором к оплате и есть информация о том, что он согласен оплатить ущерб (и/или если, например, арендатор письменно зафиксирует свое согласие с направленным ему требованием), то доход в налоговом учете следует признавать на дату передачи счета, подтверждения согласия с требованием. Если до момента получения сумм возмещения у арендодателя нет никаких оснований считать, что арендатор признает свое обязательство по возмещению ущерба, то доход признается в налоговом учете на дату получения денежных средств.
Теперь рассмотрим бухгалтерский учет. Согласно п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, в бухгалтерском учете доход в виде суммы возмещения признается в момент, когда появляется полная уверенность в получении этого дохода — на дату подтверждения признания долга арендатором или на дату поступления денежных средств, если до их получения нет подтверждения признания арендатором обязательства по возмещению.
Если в бухгалтерском учете доход и расход в рассматриваемой ситуации признаны в одном отчетном году и если развернутое отражение этих сумм в Отчете о финансовых результатах не является информативным для пользователей, то доход и расход могут быть отражены в ОФР «свернуто», то есть только финансовый результат от этих операций (п. 18.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, п. 21.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Какие нужно оформить проводки при отражении суммы ущерба?
Напомним, что арендодатель осуществляет расходы на ремонт собственного объекта основных средств, сдаваемого в аренду.
В соответствие с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы на ремонт объекта, сданного в аренду, включаются арендодателем в состав расходов по обычным видам деятельности, если предоставление имущества за плату во временное пользование (временное владение и пользование) по договору аренды является предметом деятельности организации. Если же предоставление в аренду имущества не является предметом деятельности организации, то расходы на ремонт основных средств учитываются в составе прочих расходов (п. 5, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
По мнению автора, необходимо оформить отражение указанных в запросе операций следующими проводками:
Дебет 20 (91.02) Кредит 60
— списана на расходы стоимость ремонтных работ;
Дебет 19 Кредит 60
— выделена сумма «входного» НДС, учтенного в стоимости ремонтных работ;
Дебет 68.02 Кредит 19
— принята к вычету сумма «входного» НДС, учтенного в стоимости ремонтных работ;
Дебет 76.09 Кредит 91.01
— признан доход на дату признания арендатором обязательства по возмещению ущерба или на дату получения суммы возмещения, если до получения денежных средств нет подтверждения признания долга арендатором.
Как арендодателю быть с НДС?
По мнению автора, в рассматриваемой ситуации неначисление НДС с суммы возмещения правомерно, так как у арендодателя нет реализации товаров, работ, услуг или прав, в связи с чем не возникает объекта обложения НДС. При этом суммы возмещения не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в том числе услуг аренды (п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письма Минфина России от 29.07.2013 № 03-07-11/30128, от 27.10.2017 № 03-07-11/70530).
Теперь рассмотрим возможность вычета «входного» НДС. Условиями применения вычетов НДС в силу п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ являются приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления налогооблагаемых операций; принятие к учету товаров (работ, услуг); наличие первичных документов. В данном случае, по мнению автора, все эти условия выполняются. Арендодатель производит ремонт объекта для дальнейшей сдачи в аренду, то есть для операций, облагаемых НДС.
Предъявление или непредъявление арендаторам суммы ущерба к возмещению не должно влиять на право арендодателя принять к вычету НДС, уплаченный подрядчикам, поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для ремонта своих помещений.
Например, в письме Минфина России от 15.04.2010 № 03-07-08/115 указано, что «суммы НДС, предъявленные в отношении работ по ремонту воздушного судна, принимаются к вычету на основании полученных счетов-фактур независимо от того, что стоимость ремонтных работ компенсируется авиакомпании страховой организацией. При этом налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих принятие к вычету НДС, уплаченного в составе стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для восстановления имущества в случае получения налогоплательщиком страхового возмещения за повреждение указанного имущества». Такой вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 23.05.2011 № КА-А40/4498-11 по делу № А40-62045/10-4-347. В постановлении ФАС Московского округа от 08.07.2011 № КА-А40/6869-11 по делу № А40-100870/10-4-500 говорится о том, что при принятии оспариваемых решений инспекция исходила из того, что применение налогового вычета противоречит ст. 171 НК РФ, поскольку стоимость ремонтных работ компенсирована обществу страховой организацией с учетом НДС. Инспекция полагает, что общество не понесло реальных затрат на уплату налога в бюджет.
Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку он основан на неправильном толковании ст. 171, 172 НК РФ. В соответствии с указанными нормами суммы НДС, предъявленные в отношении работ по ремонту воздушного судна, принимаются к вычету на основании полученных счетов-фактур независимо от того, что стоимость ремонтных работ компенсируется страховой организацией. Такой же позиции придерживается Минфин России в письмах от 15.04.2010 № 03-07-08/115, от 29.07.2010 № 03-07-11/321.
Следовательно, с точки зрения норм НК РФ арендодатель вправе применить вычет НДС, предъявленного подрядной организацией, независимо от того, что сумма ущерба будет предъявлена арендаторам. Но, учитывая наличие судебных прецедентов, автор не исключает наличие налоговых рисков.
Риск отказа в вычете НДС может существенно возрастать, если, например, арендатором компенсирована вся сумма затрат на ремонт, включающая НДС, — в таком случае налоговые органы могут считать, что арендодатель не вправе получать «двойное» возмещение входного НДС — и из бюджета, и от арендатора.
Если арендатор для снижения рисков по НДС не будет принимать к вычету НДС по расходам на ремонт, то у него формально нет права на включение этого НДС в налоговом учете в состав расходов, так как рассматриваемая ситуация не относится к случаям, перечисленным в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Арендодатель может аргументировать право на признание расхода, например, тем, что это часть возмещаемого расхода. По мнению автора, маловероятно, что ИФНС согласится с таким подходом в силу прямых норм п. 1, 2 ст. 170 НК РФ.
По мнению автора, у арендодателя есть право на признание в целях налога на прибыль произведенных расходов на ремонт поврежденного объекта (в части, не включающей НДС).
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом налоговое законодательство не предусматривает ограничений по учету расходов на ремонт основного средства в зависимости от причин, повлекших ремонт, а также от реализации обществом права на получение от виновной стороны возмещения ущерба.
Вместе с тем, по нашему мнению, если расходы понесены по вине другого лица, то риск в случае признания расходов на ремонт является более низким в случае получения возмещения этих расходов от виновника, а при отсутствии возмещений ущерба риск отказа в признании расходов налоговыми органами является более высоким.
А что скажет арбитражная практика? Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2009 по делу № А53-6877/2008-С5-37 указано, что в силу п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При этом ограничений по включению в налоговую базу расходов на ремонт основного средства в зависимости от причин, повлекших ремонт, а также от реализации обществом права на подачу регрессного иска к водителю — виновнику ДТП налоговое законодательство не предусматривает. Суд установил, что общество понесло расходы на ремонт поврежденного в результате ДТП автомобиля, используемого в производственной деятельности. Данные затраты являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Доказательств обратного налоговый орган не представил.
При таких обстоятельствах суд сделал обоснованный вывод о том, что общество правомерно включило 40 402 руб. затрат в состав расходов.
Также судами при рассмотрении вопроса о правомерности учета компенсируемых расходов принимается во внимание тот факт, что суммы возмещения включаются налогоплательщиком в состав облагаемых доходов.
Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2012 по делу № А26-4948/2011 сказано, что согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Судебными инстанциями принято во внимание, что сумма страхового возмещения, полученная обществом как выгодоприобретателем по договору страхования транспортного средства, учтена им в составе доходов за 2009 г. С учетом положений ст. 211 ГК РФ, возлагающей риск случайного повреждения имущества на его собственника, суды пришли к выводу, что в данном случае заявитель был вправе включить в состав расходов затраты по ремонту автомобиля, переданного в аренду ООО «Паритет ЛТД».
Таким образом, судебная практика подтверждает правомерность учета указанных расходов. При этом существуют риски, что налоговые органы будут придерживаться другой позиции.