Ситуация, когда подрядчик выполнил работу, направил акт на подпись заказчику, а тот отказался его подписать, на практике не редкость. У бухгалтера подрядной организации в подобных случаях сразу встает вопрос: нужно ли облагать такую «реализацию» налогами? Давайте разбираться.
Налог на добавленную стоимость
Начнем с НДС. Для того чтобы понять, нужно ли включать в налоговую базу по этому налогу стоимость выполненных подрядчиком работ, необходимо для начала вспомнить, что является «реализацией работ». Ведь именно она является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ является передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Исходя из положений гражданского законодательства, передача работ должна сопровождаться приемкой результата работ заказчиком (ст. 720 ГК РФ). Иначе говоря, результаты выполненных работ считаются переданными именно тогда, когда работы приняты заказчиком. Факт принятия работ подтверждается подписанием заказчиком акта выполненных работ. Из всего этого следует вывод: до тех пор, пока работы не приняты заказчиком (то есть не подписан акт), нельзя говорить о реализации работ.
Такого же вывода придерживаются и официальные ведомства, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 13.10.2016 № 03-07-11/59833, от 23.01.2017 № 03-07-11/2832, от 07.03.2019 № 03-07-14/14948, от 08.10.2020 № 03-07-11/88016. В данных письмах сказано, что в целях установления момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.
Надо отметить, что налоговики на местах не всегда с этим соглашаются, в итоге споры между плательщиками и контролерами доходят до судов. При этом анализ судебной практики показывает, что в большинстве случаев суды придерживаются такой же позиции, что и Минфин (постановления АС Западно-Сибирского округа от 04.08.2017 № Ф04-2954/2017 по делу № А27-10348/2016, АС Уральского округа от 21.06.2018 № Ф09-3648/18 по делу № А76-5014/2017, Арбитражного суда Московского округа от 12.07.2021 № Ф05-15437/2021 по делу № А41-68679/2020).
Но объективности ради стоит отметить, что не все суды единодушны в этом вопросе. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.11.2011 по делу № А56-64895/2010 посчитал, что дата составления и направления для подписания акта выполненных работ и является датой реализации работ (а значит, и моментом определения налоговой базы по НДС). В этом решении суд отдельно подчеркнул, что «оформленный акт является относимым и допустимым доказательством факта выполнения подрядчиком спорного объема работ и передачи этих работ заказчику. Такую свою силу он сохраняет до тех пор, пока суд не признает этот документ недействительным по указанным в законе основаниям».
Несмотря на наличие противоположной арбитражной практики, считаем, что организации могут не включать в налоговую базу по НДС стоимость выполненных, но не принятых заказчиком работ. Поскольку сами чиновники дают такие разъяснения.
Обязанность по начислению НДС у подрядной компании может возникнуть в том случае, если она подаст в суд на заказчика и выиграет. В этом случае на стоимость выполненных работ подрядчику нужно начислить НДС. Сделать это нужно на дату вступления в законную силу решения суда (письма Минфина России от 02.02.2015 № 03-07-10/3962, от 31.12.2014 № 03-03-06/1/68990).
Налог на прибыль
Действует ли такой же принцип в отношении налога на прибыль?
Если организация при расчете налога на прибыль использует кассовый метод, то доход она не показывает до тех пор, пока заказчик не оплатит выполненные для него работы (п. 2 ст. 273 НК РФ). То есть здесь вопросов не возникает.
А что если подрядная организация использует метод начисления? В этом случае датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). А согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, как уже говорилось ранее, реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. То есть логика здесь такая же, что и в отношении НДС: до факта принятия работ заказчиком их нельзя считать реализованными в целях налогообложения. Следовательно, включать их в налоговую базу по налогу на прибыль не нужно. Точно так же считают и чиновники, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 03.12.2015 № 03-03-06/70541, от 18.05.2015 № 03-07-РЗ/28436, от 01.11.2013 № 03-03-06/1/46680.
Впоследствии, когда подрядчик обратится в суд и выиграет спор (если выиграет), на дату вступления в силу решения суда о взыскании с контрагента соответствующих сумм он должен будет включить присужденные суммы в состав внереализационных доходов. Это следует из подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ и дополнительно подтверждено разъяснениями чиновников (письмо Минфина России от 31.12.2014 № 03-03-06/1/68990). При этом обратите внимание, что в этом случае будут возникать не доходы от реализации, а внереализационные доходы на основании п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
А если суд проигран?
Но ведь есть другой вариант событий, когда подрядчик проиграл в суде. Или вовсе решил не обращаться в суд. Что в этом случае с налогами с реализации? И возникает ли вообще реализация? Если руководствоваться ранее приведенными выводами, то выходит, что поскольку выполненные подрядчиком работы, не принятые заказчиком, не являются реализованными, то они не попадают в налоговую базу ни по НДС, ни по налогу на прибыль. Это огромный плюс для подрядчика, но в то же время у этой ситуации есть оборотная сторона. Дело в том, что для выполнения работ подрядчик нес определенные расходы и в этих расходах, вероятнее всего, был учтен «входной» НДС, который принимался к вычету. Так вот этот вычет налоговые органы могут признать незаконным, поскольку не было выполнено одно из важных условий для вычета — осуществление расходов в облагаемых НДС операциях. Облагаемой операции в виде реализованной работы нет, а значит, и условия для вычета не соблюдены. Конечно, можно сослаться на то, что вычет был на тот момент заявлен правомерно, а в перечне ситуаций, при которых требуется восстановить НДС, указанный случай не упомянут. Но это, скорее всего, придется делать в суде. И предсказать, каким будет решение суда, здесь не представляется возможным.
Да и с налогом на прибыль тоже возникают вопросы: можно ли учесть при налогообложении прибыли расходы, которые понес подрядчик при выполнении работ? С большой долей вероятности можно предположить, что отражение этих расходов в налоговом учете вызовет претензии со стороны налоговиков при проверке. Ведь прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Соответственно, пока работы не реализованы, то есть не приняты заказчиком, прямые расходы списать в налоговом учете не получится.
Хотя в судебной практике имеется случай, когда организации удалось доказать правомерность списания таких затрат. В споре, рассматриваемом ФАС Московского округа в постановлении от 25.04.2014 № Ф05-3613/14, налоговая инспекция посчитала расходы, которые понес подрядчик в ходе выполнения работ, необоснованными. Однако суд поддержал фирму, посчитав, что раз подрядчик выполнял работы по договору и осуществлял в связи с этим расходы с намерением получить впоследствии оплату (доход) за них от заказчика, то такие траты считаются обоснованными. Но в любом случае ориентироваться на это дело, надеясь, что в вашем случае суд сделает точно такой же вывод, было бы опрометчиво. Подобное решение является скорее исключением, чем правилом.