Спор о том, может ли бизнесмен на упрощенной системе с объектом налогообложения «доходы минус расходы» при расчете страховых взносов в фиксированном размере учитывать произведенные расходы, ведется уже давно. Минфин России настаивает на том, что никакие расходы в расчет не берутся. А вот Конституционный суд придерживается противоположной позиции, и ее поддержали специалисты ФНС России в письме от 01.09.2020 № БС-4-11/14090.
История вопроса
По мнению Минфина России, при определении суммы страховых взносов в фиксированном размере уменьшить доходы на произведенные расходы могут только индивидуальные предприниматели, которые работают на общем режиме налогообложения. А вот у бизнесменов на упрощенной системе такого права нет. Они определяют доходы в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, а она не предусматривает уменьшения дохода на расходы. При этом в письме от 12.02.2018 № 03-15-07/8369 финансисты указали, что в рассматриваемой ситуации нельзя применить правовую позицию, изложенную Верховным судом в Определении от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359, так как она относится к страховым взносам, уплачиваемым до 2017 г. на основании Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Напомним, что в этом решении высшие арбитры со ссылкой на постановление Конституционного суда от 30.11.2016 № 27-П пришли к выводу, что индивидуальные предприниматели на УСН с объектом «доходы минус расходы» при расчете фиксированных страховых взносов имеют право учесть фактически произведенные и документально подтвержденные расходы.
Не изменилась позиция финансового ведомства и после появления Определения Конституционного суда от 30.01.2020 № 10-О (далее — Определение № 10-О). В нем высший суд отказал предпринимателю на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в признании положений ст. 346.15 и подп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ противоречащими Конституции, но отметил, что при определении такими бизнесменами размера дохода для расчета размера страховых взносов необходимо учитывать величину фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода.
Однако Минфин России в апреле этого года выпустил несколько писем, в которых продолжал настаивать на том, что положения ст. 430 НК РФ не предполагают для ИП на УСН уменьшения исчисленного дохода на суммы расходов. Поэтому для целей определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей на УСН, как производящих, так и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период. Расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в этом случае не учитываются. Данная позиция содержится в письмах от 13.04.2020 № 03-15-05/29123, от 03.04.2020 № 03-15-05/26678, от 02.04.2020 № 03-15-05/26093 и № 03-15-05/26286, от 01.04.2020 № 03-15-05/25738.
Позиция налоговой службы: расходы учесть можно, а вот убытки нельзя
В комментируемом письме специалисты ФНС России со ссылкой на Определение № 10-О указали, что индивидуальные предприниматели на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» учитывают доходы и расходы в порядке, аналогичном тому, что предусмотрен для бизнесменов, уплачивающих НДФЛ. Действующее законодательное регулирование уплаты страховых взносов предполагает определение объекта обложения страховыми взносами исходя из доходов, полученных плательщиком страховых взносов, с применением правил определения налогооблагаемого дохода, предусмотренных для соответствующей системы налогообложения.
Налоговики отметили, что Конституционный суд в указанном решении сделал ссылку на ст. 346.18 НК РФ. В пункте 2 этой нормы сказано, что при объекте налогообложения «доходы минус расходы» налоговой базой по «упрощенному» налогу признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом налогоплательщики вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Под убытком понимается превышение расходов, учитываемых на основании ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (абз. 2 и 3 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Исходя из приведенных норм, специалисты ФНС России пришли к следующему выводу. Убыток на УСН по своему экономическому содержанию является предусмотренными ст. 346.16 НК РФ расходами прошлых налоговых периодов, которые налогоплательщик праве перенести на будущие налоговые периоды. При этом ст. 430 НК РФ установлено, что страховые взносы определяются исходя из дохода плательщика за расчетный период (календарный год).
Таким образом, плательщики страховых взносов, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», при определении размера доходов за расчетный период в целях исчисления страховых взносов в размере 1%:
вправе учитывать расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, понесенные за указанный налоговый период в рамках применения УСН;
не вправе уменьшать рассчитанную величину доходов на сумму убытков прошлых лет, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов.