Две услуги — два статуса
Если покупатель консультационных услуг осуществляет деятельность в России, местом их реализации считается территория РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Когда такие услуги оказываются иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определение налоговой базы по НДС и уплата этого налога в бюджет производятся покупателем, который является налоговым агентом (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).
До 1 января 2019 г. российские организации признавались налоговыми агентами по НДС и при приобретении у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуг в электронной форме (п. 9 ст. 174.2 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2019 г.). Напомним, что под услугами в электронной форме для целей главы 21 НК РФ понимается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий.
Таким образом, до 1 января 2019 г. при приобретении услуг в электронной форме и консультационных услуг у иностранной компании российская организация — покупатель как налоговый агент должна была исчислить со стоимости этих услуг НДС и уплатить его в российский бюджет.
С этого года иностранные компании при оказании услуг в электронной форме российским организациям и индивидуальным предпринимателям исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно. В связи с этим они подлежат постановке на учет в российских налоговых органах. Она осуществляется на основании заявления о постановке на учет, которое иностранная компания должна подать в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания в России услуг в электронной форме (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).
Поскольку оказание иностранной компанией услуг в электронной форме предполагает ее постановку на налоговый учет, возникает вопрос: нужно ли российскому покупателю в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ исполнять функции налогового агента по НДС при приобретении у такой иностранной компании услуг, которые не относятся к услугам в электронной форме?
Позиция чиновников
Специалисты финансового ведомства в письме от 15.03.2019 № 03-07-08/17231 указали, что, поскольку с этого года обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную компанию, оказывающую услуги в электронной форме, независимо от того, кто является покупателем услуг — физическое лицо или организация (индивидуальный предприниматель), при приобретении с 1 января 2019 г. у иностранной компании услуг в электронной форме обязанности налогового агента у российской организации — покупателя не возникает. Если иностранная компания оказывает российской организации не только услуги в электронной форме, но и консультационные услуги, местом реализации которых на основании подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ, то в части консультационных услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию.
Итак, из сказанного финансистами следует, что постановка иностранной компании на учет в российском налоговом органе в связи с оказанием ею услуг в электронной форме в России освобождает российские организации от исполнения обязанностей налогового агента по НДС при приобретении у такой иностранной компании любых услуг, местом реализации которых признается территория РФ.
Ответственность: все зависит от вида услуг
Российская организация, приобретающая электронные услуги у иностранной компании, не является налоговым агентом по НДС вне зависимости от того, выполнила ли иностранная компания требование Налогового кодекса о постановке на учет. То есть подтверждения того, что иностранец состоит на налоговом учете, российской организации не требуется. Отсутствие обязанностей налогового агента подтверждается уже самим фактом оказания услуг в электронной форме. В письме от 24.10.2018 № 03-07-08/76139 Минфин России разъяснил, что, если иностранная компания не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет именно она.
Если же наряду с электронными услугами российская организация приобретает у иностранца и иные услуги, местом реализации которых является территория РФ, ей нужно обязательно удостовериться, что иностранная компания стоит на налоговом учете в России. В противном случае за неуплату НДС по этим иным услугам отвечать будет российская компания — покупатель. Ведь она в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ обязана уплатить НДС при приобретении услуг у иностранной компании, не состоящей на учете в России в качестве налогоплательщика.