1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 49

Правовые позиции высших арбитров

Президиум Верховного суда РФ утвердил 24 апреля 2019 г. первый в этом году обзор практики применения законодательства, в том числе и о налогах и сборах. Мы отобрали две ситуации, которые будут интересны бухгалтерам. Подробности — в нашем материале.

Уменьшение уставного капитала: доходы учредителей не облагаются НДФЛ

Действующее законодательство позволяет учредителям организаций принимать решения об уменьшении уставного капитала. Так, уменьшение уставного капитала ООО может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале и (или) погашения долей, принадлежащих обществу (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон об ООО). Соответственно, при уменьшении номинальной стоимости долей учредителям выплачиваются денежные средства. Нужно ли их облагать НДФЛ?

Сразу скажем, что данный вопрос на сегодняшний день решен на законодательном уровне. Однако до 2016 г. по указанным операциям налоговые органы занимали позицию не в пользу налогоплательщиков. В связи с чем возникали споры между компаниями — налоговыми агентами по НДФЛ и налоговиками. Именно такую ситуацию, рассмотренную в Определении Верховного суда РФ от 22.11.2018 № 308-КГ18-11090, высшие арбитры включили в свой обзор.

В чем проблема

В момент создания организации (ООО) ее учредители приняли решение об утверждении уставного капитала в размере 100 млн руб. Учредителями общества являлись два физических лица. Каждых из них обладал долей участия в уставном капитале в размере 50% и соответственно внес по 50 млн руб.

Спустя десять лет (в 2015 г.) учредители решили уменьшить уставный капитал на сумму 99 900 000 руб. путем уменьшения долей участников с сохранением размеров этих долей в уставном капитале. Таким образом, уставный капитал составил 100 000 руб., а разница была выплачена учредителям.

С выплаченных сумм организация не удержала НДФЛ. Данный факт обнаружили при проверке налоговики и привлекли компанию, как налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление налога в бюджет, а также по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление информации о невозможности удержать и перечислить налог в бюджет. Кроме того, проверяющие начислили пени. Основанием для санкций послужил вывод ревизоров о том, что при выплате учредителям денежных средств общество в качестве налогового агента было обязано исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. Причем, по мнению налоговой инспекции, в данном случае налогообложению подлежала вся сумма выплаченных участникам денежных средств.

Организация с выводами налоговиков не согласилась и обратилась в суд.

Решение нижестоящих судов

Три нижестоящих суда встали на сторону налогового органа. Они согласились с тем, что общество не исполнило обязанности налогового агента по НДФЛ при выплате учредителям денежных сумм при уменьшении уставного капитала.

Суды формально подошли к решению вопроса и указали следующее. В спорный период (до 2016 г.) в главе 23 НК РФ не было положений, позволяющих уменьшить доходы учредителей — физических лиц, полученные при уменьшении уставного капитала общества, на расходы, связанные с ранее осуществленными вложениями в уставный капитал. Такое правило появилось в главе 23 НК РФ только в 2016 г. после того как Федеральный закон от 08.06.2015 № 146-ФЗ (далее — Закон № 146-ФЗ) внес изменения в ст. 220 НК РФ. Поэтому суды отклонили ссылку общества на положения подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в редакции Закона № 146-ФЗ, так как изменения, позволяющие учитывать затраты на вложение имущества в уставный капитал при последующем уменьшении уставного капитала, вступили в силу с 01.01.2016, тогда как выплаты учредителям были произведены в 2015 г.

Позиция высших арбитров

Организация решила бороться до конца и обратилась за защитой своих интересов в Верховный суд РФ, где и нашла поддержку. Высшие арбитры отменили невыгодное для организации постановление кассационного суда и отправили дело на новое рассмотрение.

Изучив материалы дела, арбитры пришли к следующему выводу. Если выплаченные учредителю организации денежные средства не превышают величину произведенного им в соответствующей части вложения, имущественное положение физического лица не улучшается, а приводится в состояние, имевшее место до оплаты доли в уставном капитале. А это по смыслу ст. 41 НК РФ говорит о том, что у физического лица отсутствует доход. Ведь им признается экономическая выгода, а ее в рассматриваемой ситуации как раз и нет.

Высшие арбитры указали, что возникновение обязанности по уплате НДФЛ связывается с наличием объекта налогообложения — получением физическими лицами дохода от соответствующих источников (ст. 209 НК РФ). При этом отсутствие в спорный период (в 2015 г.) в главе 23 НК РФ положений, определяющих порядок обложения НДФЛ сумм, получаемых учредителями при уменьшении уставного капитала, не означает, что все поступившие физическим лицам суммы образуют их доход и подлежат налогообложению. В рассматриваемой ситуации нужно, прежде всего, руководствоваться нормами ст. 41 НК РФ, в которой установлен общий принцип определения дохода исходя из извлеченной физическим лицом экономической выгоды. То есть суды должны были дать оценку тому, привели ли спорные выплаты к образованию экономической выгоды у учредителей и в каком размере.

Кроме того, необходимо учитывать природу тех операций, в связи с совершением которых учредители общества получили денежные средства. Из взаимосвязанных положений п. 1 ст. 14, п. 1 ст. 15 и п. 1 ст. 20 Закона об ООО следует, что уменьшение уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников является обратной операцией по отношению к оплате долей в уставном капитале, осуществляемой участниками при учреждении ООО. То есть по существу данная операция выступает частичным возвратом ранее внесенного участником вклада (его стоимости). Таким образом, в рассматриваемой ситуации у физических лиц отсутствует доход.

Иной подход приводил бы к взиманию налога с капитала, а не с дохода. А это привело бы к подмене установленного в ст. 209 НК РФ объекта налогообложения.

Начиная с 1 января 2016 г., законодатели прямо закрепили в подп. 1 п. 1 и подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ порядок исчисления НДФЛ при уменьшении уставного капитала. И он предполагает уменьшение суммы денежных средств, полученных при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале, на величину расходов, связанных с ее приобретением. Однако отсутствие в главе 23 НК РФ до указанной даты конкретных правил исчисления НДФЛ в данной ситуации не должно рассматриваться в качестве обстоятельства, позволяющего осуществлять налогообложение данных поступлений вопреки ст. 3, 41 и 209 НК РФ.

Следует отметить, что данное дело в конце прошлого года специалисты ФНС России включили в свой обзор правовых позиций высших арбитров (письмо от 29.12.2018 № СА-4-7/26060). А это означает, что приведенным подходом будут руководствоваться и налоговые органы на местах.

Переплата по налогу аннулирует задолженность

Следующий спор, рассмотренный Верховным судом РФ в Определении от 29.11.2018 № 310-КГ18-7101, произошел не с налоговиками, а с лицензирующим органом. Но возник он из-за расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам.

В чем проблема

Организации была выдана лицензия на розничную продажу алкогольной продукции. Когда срок ее действия закончился, компания, заплатив госпошлину, обратилась в государственный орган с заявлением о продлении срока действия лицензии.

В соответствии с подп. 3 п. 9 ст. 19 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» основанием для отказа в выдаче лицензии является наличие у компании на дату поступления заявления о выдаче лицензии задолженности по уплате налогов, сборов, а также пеней и штрафов за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, подтвержденной справкой налогового органа в форме электронного документа, в том числе сети Интернет, по запросу лицензирующего органа. Поэтому лицензирующий орган запросил у налоговой инспекции через информационную систему межведомственного обмена сведения на предмет отсутствия (наличия) у организации задолженности по уплате налогов. В представленной налоговиками информации было указано, что за компанией числится задолженность (недоимка в размере трех рублей) по «упрощенному» налогу. При этом у организации была и переплата по тому же налогу и на ту же сумму.

Из-за наличия задолженности организации было отказано в продлении лицензии на розничную продажу алкогольной продукции. Компания посчитала такое решение незаконным и обратилась в суд. Она полагала, что переплата погашает недоимку, в связи с чем у компании нет задолженности по налогам.

Решения нижестоящих судов

Суд первой инстанции удовлетворил требования организации. Он признал решение об отказе в продлении срока действия лицензии незаконным, в пользу общества взыскана государственная пошлина. Арбитры пришли к выводу, что налоговая задолженность перед бюджетом у общества отсутствовала, поскольку не поступившие в бюджет три рубля минимального налога полностью покрывались имевшейся переплатой на такую же сумму. Приведем логику рассуждений суда первой инстанции.

По смыслу взаимосвязанных положений ст. 78, 79, 122 НК РФ задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. В данной ситуации занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу. Такая правовая позиция содержится в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Способы возмещения определены в п. 1 ст. 78 НК РФ. Так, излишне уплаченный налог можно:

— направить на погашение недоимки или задолженности по пеням и штрафам;

— зачесть в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам;

— вернуть на расчетный счет.

Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ зачет излишне уплаченного налога производят налоговые органы самостоятельно, не дожидаясь заявления налогоплательщика. Именно такой позиции придерживаются специалисты Минфина России (письмо от 10.02.2016 № 03-02-07/2/7100) и суды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2014 по делу № А46-8722/2013).

Из акта совместной сверки расчетов по налогам следует, что ввиду несвоевременного зачета налоговиками излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по тому же самому налогу организации были начислены пени в размере 0,01 руб. В то же время, если бы налоговый орган своевременно выполнил возложенную на него обязанность самостоятельно произвести зачет, то не только не было бы недоимки по уплате налога, но не было бы и пеней.

Суд указал, что с учетом наличия переплаты по тому же самому налогу отражение налоговым органом в лицевых счетах пеней за неполное перечисление налога не может свидетельствовать о фактическом наличии у налогоплательщика задолженности перед бюджетом.

Однако суд апелляционной инстанции отменил данное решение, и с ним согласилась кассация. Арбитры исходили из того, что у лицензирующего органа отсутствовала обязанность самостоятельно учитывать факт наличия у компании переплаты по налогу в таком же размере. Ведь решение о зачете недоимки в счет имевшейся переплаты налоговой инспекцией не принималось. Такой подход суды обосновали следующим образом.

Согласно п. 5 ст. 78 НК РФ для принятия решения о зачете излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки налоговому органу дается десятидневный срок со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога. Однако в материалах дела отсутствовали доказательства того, что на момент представления информации в лицензирующий орган налоговикам было известно о допущенной переплате. При этом компания самостоятельно не обращалась в инспекцию с заявлением о проведении зачета.

Суды также отметили, что соискатель лицензии несет риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в продлении срока действия лицензии. Поэтому перед обращением в лицензирующий орган организации нужно было выяснить в налоговой инспекции состояние своих расчетов по налогам.

Позиция высших арбитров

Спор дошел до Верховного суда РФ, который встал на сторону компании и оставил в силе решение суда первой инстанции. Высшие арбитры указали, что отражение налоговым органом в справках о состоянии расчетов с бюджетом одновременно недоимки и переплаты по одному и тому же налогу в одинаковых размерах по состоянию на одну дату свидетельствует об отсутствии налоговой задолженности перед бюджетом. Поэтому отказ в продлении лицензии в такой ситуации носит формальный и незаконный характер. Приведем аргументацию Судебной коллегии Верховного суда РФ.

В силу подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога. По общему правилу такая обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджет (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Сумма налога, не уплаченная в установленный срок, признается недоимкой (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Из положений Налогового кодекса не следует, что налогоплательщик, уплативший налог за один из предыдущих периодов в излишнем размере, ограничен в возможности производить уплату налога за текущий период с учетом остатка платежей по налогу, накопленного на его лицевом счете. Задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога в данном случае (с учетом накопленных сумм) объективно отсутствует.

Высшие арбитры отметили, что вынесение налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за текущий период является лишь способом оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом. Статья 78 НК РФ не рассматривает такого рода зачет в качестве способа взыскания налоговой задолженности и, соответственно, не придает дате проведения записи о зачете в лицевом счете налогоплательщика значение момента исполнения обязанности по уплате налогов (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Судебная коллегия указала, что суды апелляционной и кассационной инстанций ошибочно применили положения п. 5 ст. 78 НК РФ, устанавливающие десятидневный срок принятия налоговым органом решения о зачете. Дело в том, что норма распространяется на ситуации иного типа — при возникновении у налогоплательщика недоимки по соответствующему налогу и необходимости ее погашения путем обращения взыскания на переплату, образовавшуюся по другим налогам.

Таким образом, отражение налоговой инспекцией в составленных ею справках о состоянии расчетов с бюджетом одновременно недоимки и переплаты по одному и тому же налогу в одинаковых размерах правомерно сочтено судом первой инстанции в качестве свидетельства отсутствия налоговой задолженности перед бюджетом.

Высшие арбитры отметили, что аналогичный вывод об отсутствии задолженности мог быть сделан и лицензирующим органом, с должностных лиц которого не снимается обязанность правильно устанавливать состояние расчетов с бюджетом по результатам анализа информации, представляемой заявителем и (или) полученной от налоговых органов в порядке межведомственного взаимодействия. Иной подход, по существу, означал бы, что на лицо, обращающееся за предоставлением государственной услуги, возлагается бремя негативных последствий ненадлежащего выполнения своих обязанностей органами государственной власти. А это, в свою очередь, приводило бы к нарушению права на своевременное получение государственной услуги, гарантированного п. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.07.2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг».

Следует отметить, что вышеприведенную позицию налоговая служба также взяла на вооружение (письмо ФНС России от 29.12.2018 № СА-4-7/26060).

Свежий номер
Новая бухгалтерия №07 от 01.07.2019