1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 140

Агрессивная налоговая оптимизация: как ее понимают инспекторы и судьи

Вот уже как полтора года действует ст. 54.1 НК РФ, призванная заменить всем известное постановление Пленума ВАС РФ № 53. Теперь в Кодексе определены конкретные действия налогоплательщика, считающиеся злоупотреблением правами, и условия, которые нужно соблюсти для признания расходов и заявления налоговых вычетов по сделкам. И хотя судебная практика по применению новых норм на уровне окружных судов еще не сформировалась, и судьи, и налогоплательщики активно ссылаются на положения названной статьи при рассмотрении споров, возникших до ее вступления в силу.

Вначале напомним основные положения ст. 54.1 НК РФ. Она введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее — Закон № 163-ФЗ) и заработала с 19 августа 2017 г.

Согласно п. 1 данной статьи не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Если обстоятельства, предусмотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, отсутствуют, по осуществленным сделкам и операциям (далее — сделки) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога согласно правилам конкретной главы части второй НК РФ. Одновременно должны быть соблюдены следующие условия (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):

1) основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (налоговики называют это налоговой экономией);

2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

В пункте 3 ст. 54.1 НК РФ перечислены обстоятельства, которые в целях применения п. 1 и 2 ст. 54 НК РФ не могут рассматриваться как самостоятельные основания для того, чтобы признать неправомерной налоговую экономию:

  • первичные учетные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом;

  • контрагент налогоплательщика нарушает законодательство о налогах и сборах;

  • налогоплательщик может получить тот же результат экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Статья 54.1 распространяется также на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Согласно п. 5 ст. 82 НК РФ, введенному Законом № 163-ФЗ, доказывать обстоятельства, преду-смотренные п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факт несоблюдения условий, установленных п. 2 данной статьи, налоговики должны при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ.

Как следует из п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ, п. 5 ст. 82 применяется к камеральным проверкам деклараций (расчетов), поданных после 19 августа 2017 г., а также к выездным проверкам и проверкам по сделкам между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после названной даты.

Разъяснения ФНС России

После введения в действие ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ у всех участников налоговых правоотношений возникли вопросы о том, как применять на практике новые положения.

ФНС России выпустила на этот счет разъяснения для инспекций на местах:

  • от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ „О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации“»;

  • от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»;

  • от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@ «О направлении информации».

Так, в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ отмечается, что ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Эта статья не является кодификацией правил, сформулированных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума № 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Соотношение положений ст. 54.1 НК РФ и постановления Пленума № 53

В том же письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ отмечается, что понятия, отраженные в постановлении Пленума № 53 и развитые в судебной практике до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, не должны использоваться в рамках проведения налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены после 19 августа 2017 г.

Многие налоговые юристы не согласны с тем, что постановление Пленума № 53 неприменимо после вступления в силу Закона № 163-ФЗ, как считает ФНС России. Аргументы: в ст. 54.1 НК РФ фактически узаконены правовые позиции, сформировавшиеся в судебной практике, основанной на положениях данного постановления, разъяснения по его применению или неприменению может дать только ВС РФ, но таковых пока нет.

Приведенную позицию подтверждает и судебная практика. Например, АС Волгоградской области в решении от 13.08.2018 по делу № А12-13630/2018, АС Волго-Вятского округа в постановлении от 10.12.2018 № Ф01-5384/2018 применили как нормы ст. 54.1 НК РФ, так и положения постановления Пленума № 53.

Таким образом, суды продолжают использовать понятийный аппарат постановления Пленума № 53.

Нормы ст. 54.1 НК РФ применяются только к новым проверкам

Налогоплательщики после вступления в силу Закона № 163-ФЗ делали попытки применить ст. 54.1 НК РФ при оспаривании результатов налоговых проверок, назначенных до 19 августа 2017 г., но в основном безуспешно. И хотя некоторые суды первой и апелляционной инстанций считали возможным применение новой нормы к таким делам, вышестоящие суды их поправляли (см., например, постановления Пятого ААС от 18.05.2018 по делу № А51-30566/2017 и АС Дальневосточного округа от 23.10.2018 № Ф03-3454/2018 по тому же делу).

Были даже попытки оспорить конституционность ст. 2 Закона № 163-ФЗ. Но Конституционный суд подтвердил, что ст. 54.1 НК РФ не имеет обратной силы и что в отношении налоговых проверок, начатых до 19 августа 2017 г., нужно руководствоваться позицией Пленума ВАС РФ № 53 (Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О).

Аналогичной позиции придерживается и Верховный суд (см., например, определения от 27.12.2018 № 310-КГ18-22361, от 10.12.2018 № 310-КГ18-19807, от 23.11.2018 № 310-КГ18-19388, от 12.11.2018 № 304-КГ18-18284, от 26.10.2018 № 307-КГ18-16639, от 06.08.2018 № 302-КГ18-10825 и др.). Практика Верховного суда по данному вопросу также приведена в письме ФНС России от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@.

Стоит отметить, что сказанное относится и к ситуации, когда проверка начата до 19 августа 2017 г., но решение по ней вынесено после этой даты (постановления Девятого ААС от 06.09.2018 № 09АП-37577/2018, от 13.07.2018 № 09АП-26682/2018).

Как доказываются налоговые нарушения по п. 1 ст. 54.1 НК РФ

Обстоятельства, предусмотренные ст. 54.1 НК РФ, налоговики доказывают при проведении мероприятий налогового контроля, руководствуясь принципом презумпции добросовестности налогоплательщика. При этом п. 1 ст. 54.1 НК РФ применяется в ситуации, когда нужно доказать умышленные действия налогоплательщика, а п. 2 — когда нужно доказать, что налогоплательщик не выполнил условия для получения законной налоговой экономии.

В актах и решениях по результатам проверок, назначенных после 19 августа 2017 г., инспекторам рекомендовано квалифицировать выявленные факты со ссылкой на конкретный пункт ст. 54.1 НК РФ (письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). Таким образом, по п. 1 ст. 54.1 НК РФ налоговики должны доказать совокупность фактов:

  • суть искажения;

  • причинную связь между действиями налогоплательщика/налогового агента и допущенными искажениями;

  • умышленный характер действий налогоплательщика/налогового агента (его должностных лиц);

  • потери бюджета.

Типичные примеры искажений: схемы «дробления бизнеса», искусственное создание условий для применения пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения, схемы с неправомерным применением норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, отсутствие факта совершения сделки (нереальность ее исполнения).

Так, в деле № А63-7316/2017, по которому Верховный суд вынес отказное Определение от 20.11.2018 № 308-КГ18-18448, суды признали взаимную согласованность действий общества и его контрагентов по созданию фиктивного документооборота, формальному движению денежных средств с целью необоснованного получения вычета НДС при отсутствии факта приобретения товаров. Также суды признали несостоятельной позицию общества о необходимости применения ст. 54.1 НК РФ, которая, по мнению заявителя, трактует в его пользу обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды. Согласно данной статье право на вычет может быть реализовано при условии четкой идентификации реального поставщика товара (работы, услуги). В рассматриваемом случае, как установлено ИФНС и судами, спорные контрагенты не совершали реальные хозяйственные операции.

Соблюдение условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ

Как уже говорилось, п. 2 ст. 54.1 НК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам. При нарушении даже одного из этих условий инспекторы откажут налогоплательщику в этом праве.

Подпункт 1 п. 2 данной статьи, по сути, запрещает уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью сделки является налоговая экономия. Например, в случае присоединения компании с накопленным убытком (без актива) при отсутствии экономического обоснования.

Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ограничивает возможность учесть расходы и вычеты по сделке, если она исполнена лицом, не указанным в первичных документах. В этом случае у инспекторов есть два варианта действий: доказать, что сделка не исполнена заявленным контрагентом и налогоплательщик использовал формальный документооборот для неправомерной налоговой экономии, или доказать, что сделку исполнил сам налогоплательщик, а не контрагент по договору.

Основным доказательством того, что налогоплательщик выполнил работы сам, может быть информация, прямо или косвенно подтверждающая этот факт. Для ее получения инспекторы опрашивают должностных лиц налогоплательщика, занятых на производстве, истребуют документы у заказчиков и допрашивают их должностных лиц. Опрашивают также лиц, осуществляющих технический и иной надзор. Кроме того, проверяющие работают с «непроблемными» контрагентами налогоплательщика, которые выполняют для него аналогичные работы, услуги. В отношении таких контрагентов также проводятся контрольные мероприятия, исследуются их локальные акты об установлении пропускного режима охраняемых объектов, журналы регистрации. Показательный пример применения данной методики контроля — постановление Девятого ААС от 06.09.2018 № 09АП-37577/2018.

Как доказывается умысел налогоплательщика

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Стоит отметить, что, если в действиях должностных лиц налогоплательщика доказан умысел, они при определенных обстоятельствах могут быть привлечены к уголовной ответственности (см. постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые правонарушения», далее — постановление Пленума № 64).

Согласно письму ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547 под умышленными действиями налогоплательщика понимается сознательное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения в целях уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, а также неправильное применение налоговых ставок, льгот, налогового режима, манипулирование своим статусом. Для налогового агента это будет умышленное неудержание (неполное удержание) сумм налога. Такое толкование соответствует разъяснениям, приведенным в п. 9 постановления Пленума № 64.

Важно: если умысла не было, методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением.

Линия защиты налогоплательщика

К настоящему времени судебная практика по применению ст. 54.1 НК РФ на уровне окружных судов не сформировалась. Выигрышных для налогоплательщиков дел по необоснованной налоговой выгоде (или налоговой экономии) сейчас совсем мало.

Мы выбрали несколько дел, чтобы показать типичные претензии налоговиков и примеры выстраивания линия защиты налогоплательщиками. Эти примеры могут пригодиться и в налоговых спорах по ст. 54.1 НК РФ с учетом приведенных выше разъяснений.

Нереальность исполнения договора поставки

Типичная претензия: контрагент не мог осуществить поставку товара, так как в спорный период не имел материальных и трудовых ресурсов, необходимых для исполнения обязательств по договору поставки товара, а налоговую отчетность представлял с минимальными показателями сумм налогов к уплате в бюджет при значительных оборотах. Инспекторы также могут указать, что по расчетным счетам контрагента не прослеживаются платежи, присущие ведению обычной финансово-хозяйственной деятельности.

Доказать факт поставки помогут:

  • оплата за товар, перечисленная на счет данного контрагента;

  • если товар по договору доставляет контрагент — отсутствие договора на оказание транспортных услуг по перевозке товара и факта оплаты такой перевозки;

  • товарные накладные, на основании которых оприходован товар.

Доказательством может быть также последующая продажа товаров, приобретенных у контрагента.

Как свидетельствует судебная практика, противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих факт поступления товара, сами по себе не могут быть основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика-покупателя (см., например, постановления АС Волго-Вятского округа от 10.12.2018 по делу № А31-7398/2016, Дальневосточного округа от 23.10.2018 № Ф03-3454/2018, определения ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КК16-10399, от 06.02.2017 № 305-КК16-14921).

Наличие схемы дробления бизнеса

Инспекторы нередко трактуют создание (выделение) юридического лица или предпринимателя как схему дробления бизнеса, реализованную исключительно для уменьшения налоговых обязательств.

В такой ситуации надо доказывать, что каждый субъект хозяйственной деятельности самостоятельно ведет учет своих доходов и расходов, использует отдельную контрольно-кассовую технику, самостоятельно несет налоговые обязательства, выплачивает зарплату персоналу. Результаты предпринимательской деятельности данных субъектов независимы, отсутствует какое-либо перераспределение выручки (налоговой экономии). Отдельные случаи взаимопомощи (например, предоставление займа с последующим погашением или использование одинаковой кодировочной программы на товары) не могут свидетельствовать об отсутствии самостоятельности субъектов. Хорошо, если у них различный ассортимент. Незначительное (не больше 5%) пересечение ассортимента продаваемых товаров не может свидетельствовать об одинаковом виде экономической деятельности. В этом вопросе можно сослаться на п. 5.1 письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, который гласит, что идентичность деятельности нескольких налогоплательщиков не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Пример эффективной защиты от такой претензии можно найти в решении АС Волгоградской области от 13.08.2018 по делу № А12-13630/2018. В этом деле брат гендиректора общества стал ИП, что послужило основанием для вменения обществу схемы дробления бизнеса. Но суд установил, что у налогоплательщика и коммерсанта были реальные, причем разные, деловые цели: у первого — получение дохода за счет оптимизации производственной и торговой деятельности, а у второго — увеличение кредитоспособности и самостоятельное расширение сферы деятельности.

Недействительный адрес регистрации контрагента

Типичная претензия: контрагент не располагается по адресу госрегистрации, следовательно, указание им недостоверного адреса в первичных документах делает их также недостоверными.

Если речь идет о вычетах по НДС, надо доказывать, что наличие нарушений в составленных от имени продавца первичных документах (недостоверность юридического адреса продавца) само по себе не является достаточным основанием для выводов о недобросовестности общества и признании выставленных им счетов-фактур не соответствующими требованиям ст. 169 НК РФ. Именно так поступил налогоплательщик в деле, которое рассматривал АС Дальневосточного округа (постановление от 23.10.2018 № Ф03-3454/2018 по делу № А51-30566/2017; далее — дело № А51-30566/2017).

Отсутствие должной осмотрительности

ИФНС по результатам проверок, начатых до 19 августа 2017 г., может сформулировать претензию о том, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.

В данной ситуации нужно приводить разумные основания для такого выбора.

Например, в деле № А51-30566/2017 налогоплательщик привел следующие причины: контрагент предоставил отсрочку платежа за поставляемый товар, предложил приемлемые цены и доставку товара своими силами. Налогоплательщик также указал, что согласование условий договора происходило посредством телефонной связи и электронной почты, а договор заключен (подписан) в его офисе. При этом контрагент представил свидетельства ИНН, ОГРН, устав, решение о создании, приказ о назначении гендиректора, копию его паспорта и доверенность от учредителя.

Полномочия гендиректора и других должностных лиц контрагента

Частая претензия проверяющих: счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом. Так, в деле № А51-30566/2017 гендиректор общества-контрагента согласно сведениям из ЕГРЮЛ не являлся руководителем на момент подписания договора поставки.

Факт полномочий гендиректора можно подтвердить, например, решением и приказом единственного участника общества-контрагента. Действующее законодательство не связывает наличие или отсутствие полномочий исполнительных органов (руководителей) юридических лиц с госрегистрацией налоговым органом смены руководителя юридического лица. Основание — ст. 53 ГК РФ и ст. 40 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Согласно п. 1 ст. 40 названного закона руководитель общества обладает всеми полномочиями с момента его назначения, а не с момента соответствующей регистрации налоговым органом.

В отношении других сотрудников контрагента нужно помнить, что наличие доверенностей не свидетельствует о полномочиях конкретного лица на подписание первичных документов, если факт такой передачи не подтвержден руководством организации, а также не подтверждена какая-либо хозяйственная деятельность самой организации (постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.03.2018 № Ф04-478/2018).

Недобросовестность контрагентов второго звена и последующих звеньев

В ходе мероприятий налогового контроля инспекторы могут установить недобросовестность контрагентов второго звена и последующих звеньев. Это обстоятельство может быть использовано против налогоплательщика.

В данном случае нужно ссылаться на судебную практику.

Так, согласно Определению КС РФ от 16.10.2003 № 329-О налогоплательщик не может нести ответственность за своего контрагента и иных лиц, задействованных в цепочке финансово-хозяйственных связей и участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Аналогичная позиция высказана в Обзоре судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденном Президиумом ВС РФ 16.02.2017, и в определениях ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015. Согласно п. 31 названного обзора факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика при условии реального исполнения сделки.