1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 579

Если экспедитор — иностранец

Не все товары можно купить в нашей стране. Зачастую организации приобретают товар у иностранных поставщиков, в этом случае иногда приходится прибегать и к услугам иностранных экспедиторов. При этом возникают вопросы при выплате вознаграждения экспедитору. Например, должен ли российский покупатель выполнять функции налогового агента по налогу на прибыль и НДС? Попробуем разобраться.

Налоговые агенты по налогу на прибыль

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках), полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль организаций.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг прямо в подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ не поименованы. По мнению Минфина России и налоговых органов, доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не включаются в доходы от международных перевозок и к этим доходам не применяется порядок налогообложения у источника их выплаты (см., например, письма Минфина России от 13.10.2014 № 03-08-05/51478, от 07.04.2014 № 03-08-05/15428, от 14.02.2014 № 03-08-13/6151 — направлено письмом ФНС России от 12.03.2014 № ГД-4-3/4400 и размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, услуги по экспедированию и транспортировке грузов, оказываемые иностранной организацией, подлежат налогообложению налогом на прибыль в Российской Федерации, только если деятельность иностранной компании, осуществляющей данные услуги, приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 307 НК РФ, исполняет обязанность по уплате налога на прибыль организаций.

Если деятельность иностранной организации по оказанию транспортно-экспедиционных услуг на территории нашей страны не приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, доходы от такого вида деятельности данной организации не облагаются налогом в РФ и российская организация, выплачивающая такие доходы, не является в таком случае налоговым агентом.

Если иностранная организация оказывает транспортно-экспедиторские услуги исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные в связи с оказанием таких услуг, не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ. В этом случае российская организация, выплачивающая такие доходы, также не является налоговым агентом (см. также письма Минфина России от 14.02.2014 № 03-08-13/6151, от 22.04.2013 № 03-08-05/13769, от 13.11.2012 № 03-08-05, от 09.11.2012 № 03-03-06/1/583, УФНС России по г. Москве от 26.10.2012 № 16-15/102532@, от 13.08.2012 № 16-15/074015@).

Минфин России в письме от 15.07.2015 № 03-08-13/40642 указал следующее. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в РФ, установлены ст. 309 НК РФ. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Следовательно, доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, в Российской Федерации не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ.

Таким образом, с учетом приведенных выше положений нормативных правовых актов такие доходы, не подлежащие налогообложению в РФ с учетом норм п. 2 ст. 309 НК РФ, отражаются налоговым агентом в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Соответственно, несмотря на то что российская организация — заказчик не является налоговым агентом по налогу на прибыль в отношении доходов, выплачиваемых иностранному экспедитору за оказанные на территории РФ услуг, она должна представлять в налоговые органы налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@.

Если же иностранный экспедитор оказывает услуги за пределами территории РФ, такие услуги в соответствии с положениями главы 25 НК РФ не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в РФ. Российская организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, следовательно, у нее отсутствует обязанность по заполнению и представлению налогового расчета (информации) по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@, в отношении таких доходов (см. также письмо Минфина России от 14.06.2011 № 03-02-07/1-191, от 26.11.2015 № 03-08-05/68677).

Нормы международных соглашений

Как следует из положений ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Минфин России в письме от 13.11.2012 № 03-08-05 указал, что при налогообложении доходов от международных перевозок следует руководствоваться статьей «Доходы от международных перевозок» соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.

В случае если какой-либо вид транспорта, которым осуществляется международная перевозка, не поименован в статье «Доходы от международных перевозок», применяются нормы статьи «Прибыль от предпринимательской деятельности» соглашения об избежании двойного налогообложения, а именно прибыль предприятия одного государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Нормы действующих соглашений об избежании двойного налогообложения не относят транспортно-экспедиционные услуги к международным перевозкам для целей применения таких соглашений, и в отношении транспортно-экспедиционных услуг применяются нормы статьи «Прибыль от предпринимательской деятельности» соглашений об избежании двойного налогообложения, согласно которым прибыль предприятия одного государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Налоговые агенты по НДС

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается в том числе реализация услуг. При этом согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно п. 1 и 2 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, деятельность экспедитора в целях обложения НДС классифицируется в качестве услуги, реализация которой на территории РФ признается объектом обложения НДС. Место и момент фактической реализации услуг экспедитора определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Обратимся к подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Согласно данной норме в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), оказываются (выполняются) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Таким образом, если экспедитором является иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органов в качестве налогоплательщика, то местом реализации услуг такого экспедитора будет признаваться территория РФ, только если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ. Местом реализации экспедиторских услуг, непосредственно связанных с перевозкой товаров, оказываемых иностранными организациями между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой — за пределами территории Российской Федерации, территория РФ не признается (см. также письма Минфина России от 03.12.2012 № 03-07-08/335, от 13.08.2013 № 03-07-08/32779).

Если место реализации услуг — Россия

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом положений главы 21 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных выше иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Таким образом, обязанности налогового агента по НДС возникают у российской организации, приобретающий транспортно-экспедиционные услуги по договору с иностранной организацией, только если местом реализации таких услуг в соответствии со ст. 148 НК РФ признается территория РФ.

Вычеты по НДС

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями — налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

Данные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ (то есть для осуществления операций, облагаемых НДС), и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 НК РФ.

Таким образом, при приобретении у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации, транспортно-экспедиционных услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные российской организацией в рублях по курсу Банка России на дату осуществления расходов и фактически уплаченные в бюджет в качестве налогового агента.

При исчислении суммы налога налоговыми агентами выставляются счета-фактуры в порядке, установленном п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В письме Минфина России от 11.05.2007 № 03-07-08/106 сказано, что российская организация, уплатившая в бюджет налогового агента суммы налога на добавленную стоимость при приобретении услуг у указанных иностранных лиц, имеет право на вычет данных сумм налога при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату этих сумм налога в бюджет. Такие счета-фактуры целесообразно составлять в двух экземплярах. При этом первый экземпляр следует хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрировать в Книге продаж, а второй экземпляр — в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрировать в Книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет.

Таким образом, налоговый агент при приобретении транспортно-экспедиционных услуг, местом реализации которых признается территория РФ, у экспедитора — иностранной организации составляет счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом при оплате услуг экспедитора — иностранной организации, то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) либо в момент оплаты принятых на учет услуг.

Аналогичная позиция была высказана ФНС России в письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@.

При наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих факт уплаты НДС в бюджет, заказчик транспортно-экспедиционных услуг вправе принять к вычету НДС, уплаченный в качестве налогового агента после принятия услуг на учет (при условии, что он является плательщиком НДС и услуги были приобретены для осуществления облагаемой НДС деятельности).

Из положений НК РФ прямо вытекает, что право на налоговый вычет у агента возникает, если он принял услуги на учет, уплатил налог (что подтверждается соответствующими документами) и оформил счет-фактуру. Это подтверждает и ФНС России в своих письмах от 14.09.2009 № 3-1-11/730, от 07.06.2008 № 3-1-10/81@.

По мнению Минфина России, российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость, имеет право на вычет данных сумм налога в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата этих сумм налога в бюджет (см. письма от 23.10.2013 № 03-07-11/44418, от 05.03.2010 № 03-07-08/61, от 15.07.2009 № 03-07-08/151). Данная позиция Минфина России подтверждается и арбитражной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2009 № А55-14630/2008).

В случае оплаты услуг иностранной организации в предварительном порядке, по мнению ФНС России, суммы налога, уплаченные в бюджет налоговыми агентами в установленном порядке, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт их принятия на учет) (см. письмо от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@). Подобный вывод был сделан и Минфином России в письме от 21.06.2013 № 03-07-08/23545.

Учитывая сказанное, заказчик транспортно-экспедиционных услуг, выполняющий функции налогового агента по НДС, вправе принять НДС, уплаченный им в качестве налогового агента, к вычету в том налоговом периоде, в котором будут выполняться следующие условия:

— выставлен счет–фактура;

— услуги приняты на учет;

— имеются в наличии первичные документы, подтверждающие принятие услуг к учету и уплату налога в бюджет.

Отметим, что к вычету может быть принят НДС, уплаченный заказчиком транспортно-экспедиционных услуг в качестве налогового агента, в том числе за счет собственных средств (если иностранный экспедитор не включил сумму НДС в стоимость своих услуг) (см., например, письмо Минфина России от 04.02.2010 № 03-07-08/32).

В силу п. 3 ст.174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Бухгалтерский учет у налогового агента по НДС

Если организация выполняет обязанности налогового агента по НДС, отражение на счетах учета начисления НДС и его уплаты будет зависеть от того, удерживается ли НДС из вознаграждения экспедитора или уплачивается заказчиком за счет собственных средств, а также от наличия в договоре транспортной экспедиции условия о перечисления аванса (полностью или частично).

Сумма НДС, удерживаемая из доходов иностранной организации, отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

При этом сумма НДС, исчисленная со стоимости услуг, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если обязанность по исчислению и уплате НДС возложена на российскую организацию, то исчисление и перечисление в бюджет НДС следует отражать с применением специально открытого субсчета к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например 76 субсчет «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента».

Таким образом, если НДС уплачивается за счет собственных средств заказчика транспортно-экспедиционных услуг, то в учете заказчика следует отразить:

На день предоплаты (при наличии в договоре транспортной экспедиции такого условия):

Дебет 60 Кредит 51 (52)

— перечислен аванс иностранной организации;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента» Кредит 68, субсчет «НДС при исполнении обязанностей налогового агента»

— исчислен к уплате НДС с предоплаты иностранной организации;

Дебет 68, субсчет «НДС при исполнении обязанностей налогового агента» Кредит 51 «Расчетные счета»

— уплачен исчисленный НДС.

На дату оказания услуг:

Дебет 44 (41, 10, 08, 91.2) Кредит 60, субсчет «Расчеты с экспедитором»

— сумма оказанных услуг иностранной организацией принята в расходы;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента»

— НДС, уплаченный с аванса, принят к вычету (так как НДС при его уплате за счет собственных средств заказчику не предъявляется, мы считаем нецелесообразным использовать счет 19).

На дату оплаты оказанных услуг:

Дебет 60, субсчет «Расчеты с экспедитором» Кредит 51 «Расчетные счета» (52 «Валютные счета»)

— перечислены денежные средства за оказанные услуги иностранной организации;

Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента» Кредит 68, субсчет «НДС при исполнении обязанностей налогового агента»

— исчислен к уплате НДС с вознаграждения иностранной организации;

Дебет 68, субсчет «НДС при исполнении обязанностей налогового агента» Кредит 51 «Расчетные счета»

— уплачен исчисленный НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента»

— НДС (за минусом НДС уплаченного с аванса) принят к вычету

Если сумма НДС по условиям договора удерживается из вознаграждения экспедитора, бухгалтерские записи производятся без использования к счету 76 субсчета «Расчеты по НДС при исполнении обязанностей налогового агента» и имеют следующий вид:

На день предоплаты (при наличии в договоре транспортной экспедиции такого условия):

Дебет 60, субсчет «Расчеты с экспедитором» Кредит 51 «Расчетные счета» (52 «Валютные счета»)

— перечислен аванс иностранной организации (за минусом удержанного НДС);

Дебет 60, субсчет «Расчеты с экспедитором» Кредит 68, субсчет «НДС при исполнении обязанностей налогового агента»

— удержана с доходов иностранного лица сумма НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС при исполнении обязанностей налогового агента» Кредит 51 «Расчетные счета»

— уплачен исчисленный НДС.

На дату оказания услуг:

Дебет 44 (41, 10, 08, 91-2) Кредит 60, субсчет «Расчеты с экспедитором»

— сумма оказанных услуг иностранной организацией принята в расходы;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60

— учтена сумма НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»

— принята к вычету уплаченная в качестве налогового агента сумма НДС в части аванса.

На дату оплаты оказанных услуг:

Дебет 60 Кредит 51 «Расчетные счета» (52 «Валютные счета»)

— перечислено вознаграждение иностранному лицу (за минусом удержанного НДС);

Дебет 60 Кредит 68, субсчет «НДС при исполнении обязанностей налогового агента»

— удержана с доходов иностранного лица сумма НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС при исполнении обязанностей налогового агента» Кредит 51 «Расчетные счета»

— уплачена в бюджет удержанная сумма НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»

— НДС (за минусом НДС уплаченного с аванса) принят к вычету.