1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 5300

Последний долг по НДС новоиспеченного упрощенца

Организации, решившие со следующего года сменить общую систему налогообложения на «упрощенку», обязаны восстановить часть НДС, который они когда-то правомерно приняли к вычету. Это относится к активам, которые будут использоваться уже в упрощенной системе. Кроме того, компании необходимо вернуть НДС, полученный в составе аванса, своим партнерам, если предоплаченные товары (работы, услуги) будут отгружены (выполнены) в период применения УСН. И сделать все это нужно в IV квартале 2012 г.

Правила восстановления

НДС подлежит восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на «упрощенку» (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Соответственно организации, решившие с 2013 г. сменить общеустановленную систему налогообложения на УСН, обязаны восстановить налог и отразить эти суммы в декларации за IV квартал 2012 г.

Восстановить НДС нужно по всем товарам, материалам, работам, услугам и имущественным правам, которые будут использоваться уже при применении упрощенной системы и по которым «входной» НДС ранее был принят к вычету. По товарам, работам, услугам и имущественным правам НДС восстанавливается в размере налога, ранее принятого к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Рассмотрим подробнее, как это сделать.

Шаг первый

Сначала определяем, какие товары (работы, услуги и имущественные права) будут использоваться в «упрощенке». Для этого необходимо взять данные бухгалтерского учета на конец 31 декабря 2012 г. и проанализировать остатки по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары», 01 «Основные средства» в совокупности со счетом 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы» в совокупности со счетом 05 «Амортизация нематериальных активов» и др. Использовать для расчета данные бухгалтерского учета советует и Минфин России (письмо от 25.10.2006 № 03-11-04/2/222).

Так, например, специалисты налоговых органов в письме от 24.11.2005 № ММ-6-03/988@ рассматривают следующие ситуации восстановления НДС:

1. Организация приобрела товары (работы, услуги), имущественные права и приняла по ним суммы НДС к вычету. В дальнейшем активы использовались в деятельности организации. Однако до перехода на «упрощенку» компания не реализовала произведенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

2. Компания приобрела материальные ресурсы, но не использовала их при производстве товаров (работ, услуг) до перехода на спецрежим.

3. Организация купила для перепродажи товары, но не отгрузила их до перехода на УСН.

Шаг второй

Для восстановления НДС будущему упрощенцу необходимо выяснить, принимался ли к вычету НДС по этим товарам, работам, услугам и имущественным правам и какая именно сумма налога была ранее правомерно заявлена к вычету.

Обратите внимание: восстановление НДС — это не начисление в бюджет налога по ставке 18% или 10%. Восстановление — это возврат в бюджет налога в сумме, ранее принятой к вычету, а по ОС и НМА пропорционально их остаточной стоимости. Так, например, сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров на территорию РФ и принятая налогоплательщиком к вычету, может не соответствовать сумме, полученной путем умножения бухгалтерской стоимости этих товаров на ставку НДС (18 или 10%). Ведь в этом случае НДС уплачивается с таможенной стоимости товаров, которая в большинстве случаев не соответствует стоимости приобретения этих товаров, отраженной в бухгалтерском учете.

Таким образом, размер восстанавливаемого налога зависит от ранее принятой к вычету суммы НДС, а не от ставки налога. А обязанность по восстановлению НДС возникает, только если этот налог был предъявлен налогоплательщику и действительно был принят им к вычету.

Так, если организация приобретала товары у неплательщика НДС (например, у организации-упрощенца), то налог ей не предъявлялся и к вычету она ничего принять не могла. А значит, и восстанавливать ей тоже ничего не нужно (письмо Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-11/50).

Приведем другой пример, когда обязанности по восстановлению не возникает. Организация до перехода на УСН осуществляла исключительно не облагаемую НДС деятельность или была освобождена от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. Соответственно все суммы «входного» НДС она учитывала в стоимости приобретений и к вычету не принимала (п. 2 ст. 170 НК РФ) Поэтому у такой организации нет сумм налога, подлежащих возврату в бюджет (письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 № 16-15/124316). Также не нужно восстанавливать НДС, если этот налог не был принят к вычету по каким-либо иным причинам (письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-07-11/47). Справедливость такой позиции подтверждают и суды (постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2011 № А54-3447/2010-С2).

Пример 1

На конец 2012 г. стоимость остатков товаров на складе составила 830 000 руб., в том числе:

— стоимость товаров, ввезенных на территорию РФ, — 200 000 руб. (НДС, уплаченный на таможне по этим товарам, был принят к вычету в размере 36 600 руб.);

— стоимость товаров, по которым НДС был предъявлен по ставке 10%, — 100 000 руб. (сумма НДС, ранее принятая по ним к вычету, составила 10 000 руб.);

— стоимость товаров, по которым НДС предъявлен по ставке 18%, — 500 000 руб. (сумма НДС, ранее принятая по ним к вычету, составила 90 000 руб.);

— стоимость товаров, приобретенных у неплательщиков НДС, — 30 000 руб. (в этом случае НДС к вычету не принимался).

По товарам, которые будут использованы уже при упрощенной системе налогообложения, организации необходимо восстановить НДС в сумме 136 600 руб. (36 600 руб. + 10 000 руб. + 90 000 руб.).

В отношении восстановления НДС по товарам, которые будут использоваться при «упрощенке» (за исключением ОС и НМА), можно сформулировать правило: сколько к вычету принял, столько и восстанови. Причем оно должно действовать, даже если в стоимость товаров, работ и услуг была включена часть суммы НДС.

Пример 2

В 2012 г. организация осуществляла облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. В III квартале 2012 г. были приобретены канцтовары для хозяйственных нужд на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб.

Канцтовары приобретались для использования в облагаемых и необлагаемых операциях. Поэтому часть «входного» НДС, рассчитанная исходя из доли необлагаемой деятельности за III квартал 2012 г., была включена в их стоимость, а часть, относящаяся к облагаемым операциям, принята к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ). Предположим, что доля необлагаемой деятельности в III квартале 2012 г. составила 20%.

Соответственно сумма НДС в размере 360 руб. была включена в стоимость канцтоваров, а 1440 руб. принято к вычету. На конец года канцтовары не использованы и числятся на балансе организации на счете 10, субсчет «Канцтовары».

Соответственно в декларации за IV квартал 2012 г. организация, переходящая на «упрощенку» с 2013 г., должна восстановить по канцтоварам НДС в размере 1440 руб.

Шаг третий

Далее необходимо рассчитать сумму НДС, которую нужно восстановить по основным средствам и нематериальным активам. Как уже говорилось, в этом случае сумма налога рассчитывается пропорционально остаточной стоимости ОС и НМА по данным бухгалтерского учета (без учета переоценки). Ее можно определить по формуле:

НДС к восстановлению = (Остаточная стоимость ОС (НМА) / Первоначальная стоимость ОС (НМА)) х НДС, ранее принятый к вычету

Пример 3

В 2007 г. организация приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого составила 300 000 руб. В нее были включены:

— стоимость приобретения в сумме 250 000 руб. (поставщиком предъявлен НДС в размере 45 000 руб., который организация приняла к вычету);

— расходы на доставку, произведенную перевозчиком, применяющим УСН, — 50 000 руб. (НДС по таким расходам не предъявлялся и к вычету не принимался).

Таким образом, в 2007 г. по основному средству налогоплательщик принял к вычету НДС в сумме 45 000 руб.

Остаточная стоимость основного средства на конец 2012 г. составила 50 000 руб. Соответственно сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит 7500 руб. (50 000 руб. : 300 000 руб. х х 45 000 руб.).

При восстановлении НДС по основным средствам и нематериальным активам необходимо учесть еще один момент. Он касается тех компаний, которые до перехода на УСН осуществляли как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. В этом случае по ОС и НМА, приобретенным для участия одновременно и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности, часть «входного» НДС была включена в первоначальную стоимость таких объектов.

Надо ли восстанавливать НДС, если «входной» НДС уже был распределен между облагаемыми и необлагаемыми операциями? Из буквального прочтения абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ можно сделать вывод, что при переходе на упрощенную систему нужно восстановить НДС в любом случае, даже если к вычету была принята только часть суммы «входного» налога.

Но по этому вопросу есть иная точка зрения, и она сводится к тому, что в рассматриваемой ситуации налог восстанавливать не надо.

Но сразу предупредим, что следование такой позиции скорее всего приведет к спорам с проверяющими.

Процитируем абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: «Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи».

Из данной нормы можно сделать вывод, что абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ — это общая норма. Она говорит о событии, в результате которого возникает обязанность по восстановлению НДС. Это момент, когда компания начала использование основных средств в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе переход на спецрежим. А специальная норма — абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ — уточняет, когда (то есть в декларации за какой налоговый период) это нужно сделать. Значит, если ОС или НМА когда-то уже «начинали использоваться» в необлагаемой НДС деятельности, то обязанности по восстановлению НДС у налогоплательщика не возникает.

Кроме того, порядок ведения раздельного учета «входного» НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ) предполагает распределение налога в зависимости от доли использования ОС (НМА) в необлагаемых операциях уже на стадии принятия его к учету и последующее распределение «входного» НДС при изменении назначения основного средства Налоговым кодексом не предусмотрено. А учитывая, что все неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ), можно сказать: если основное средство уже участвовало в деятельности, не облагаемой НДС, то при переходе на УСН обязанность по восстановлению налога не возникает.

Обратите внимание: по товарам, работам, услугам и имущественным правам эти доводы неприменимы. По ним часть НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена в любом случае, поскольку они еще не использовались и даже не начинали использоваться в какой-либо деятельности.

Еще раз хотим подчеркнуть, что у налоговых органов может быть иное мнение.

Каких-либо официальных разъяснений и судебной практике по этому вопросу нет. Для тех, кто не хочет спорить с контролирующими органами, приведем порядок восстановления НДС.

Пример 4

Организация осуществляла два вида деятельности — оптовую и розничную торговлю. По оптовой торговле применялся общий режим налогообложения, по рознице — ЕНВД. В декабре 2011 г. было приобретено торговое оборудование стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС (18%) — 54 000 руб.

Доля деятельности, облагаемой ЕНВД, в IV квартале 2011 г. составила 20%. В соответствии с правилами ведения раздельного учета 20% суммы НДС (10 800 руб.) было включено в стоимость торгового оборудования, а 80% (43 200 руб.) принято к вычету. Первоначальная стоимость торгового оборудования составила 310 800 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб. + 10 800 руб.). Остаточная стоимость торгового оборудования на момент перехода на «упрощенку» (1 января 2013 г.) равна 264 180 руб.

Если рассчитать подлежащий восстановлению НДС по формуле, которая была приведена выше, то сумма НДС, подлежащая восстановлению в IV квартале 2012 г., составит 36 720 руб. (264 180 руб. : 310 800 руб. х 43 200 руб.).

Не сделайте ошибку

На практике встречаются случаи, когда организации, у которых есть на балансе объекты недвижимости, при переходе на «упрощенку» хотят минимизировать налоговую нагрузку и не восстанавливать НДС по таким основным средствам единовременно. Бухгалтеры таких компаний руководствуются п. 6 ст. 171 НК РФ. В этой норме Кодекса предусмотрены специальные правила для восстановления НДС по недвижимости, участвующей в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе операциях, осуществляемых неплательщиками НДС. Налог по объектам недвижимости восстанавливается в течение десяти лет с момента начисления амортизации, то есть каждый год, исходя из 1/10 ранее принятого к вычету НДС.

Однако делать этого не стоит. В отношении организаций, переходящих на «упрощенку», п. 6 ст. 171 НК РФ не применяется. Такой позиции придерживается не только Минфин России (письма от 10.06.2009 № 03-11-06/2/99 и от 05.06.2007 № 03-07-11/150), но и Президиум ВАС РФ. В постановлении от 01.12.2011 № 10462/11 арбитры указали, что норма, определяющая порядок восстановления НДС при переходе на УСН (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), не содержит положений, позволяющих, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени. Она, напротив, содержит предписание о восстановлении НДС в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.

Таким образом, при переходе на УСН неважно, по какому объекту основных средств (движимому или недвижимому имуществу) восстанавливается налог. Должно применяться правило, установленное п. 3 ст. 170 НК РФ, — НДС восстанавливается единовременно в IV квартале года, предшествующего переходу на спецрежим.

Документальное оформление

Расчет НДС, подлежащего восстановлению, следует оформить справкой бухгалтера. В ней может быть указан перечень товаров, работ, услуг, по которым НДС должен быть восстановлен, суммы принятого когда-то к вычету НДС и реквизиты счетов-фактур, на основании которых НДС был принят к вычету.

Советуем указать и те товары (работы, услуги), по которым НДС к вычету вообще не принимался. Так, если первоначальная стоимость основного средства была сформирована из необлагаемых налогом затрат (например, зарплаты рабочих, осуществляющих сборку объекта, процентов по кредиту, стоимости работ и услуг, осуществленных неплательщиками НДС, и др.), то налоговый орган должен знать об этом. Но еще лучше, если бухгалтер укажет реквизиты договоров или счетов, подтверждающих отсутствие предъявленного поставщиком НДС. Такая информация будет не лишней и при проведении налоговых проверок. Налогоплательщик сможет обосновать сумму восстанавливаемого НДС и развеет возможные сомнения ревизоров.

При восстановлении НДС счета-фактуры, на основании которых НДС был принят к вычету, должны быть зарегистрированы в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 1 п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Но если счетов-фактур нет (к примеру, они уничтожены по истечении срока хранения), то, по мнению Минфина России, в книге продаж нужно зарегистрировать справку бухгалтера, а расчет НДС, подлежащего восстановлению, производится по ставкам, которые действовали в период применения налоговых вычетов (письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/208, от 20.05.2008 № 03-07-09/10).

Таким образом, при отсутствии счетов-фактур сумму НДС, подлежащую восстановлению, следует определить путем умножения остаточной стоимости ОС (НМА) на ставку НДС, действующую в периоде применения вычета, а в отношении товаров, работ или услуг, числящихся на балансе организации на момент перехода на УСН, ставку НДС следует применить к бухгалтерской стоимости таких активов.

Арбитражные суды также подтверждают, что при отсутствии счетов-фактур налоговый орган может определить сумму НДС, подлежащую восстановлению, расчетным путем на основании документов налогоплательщика (в том числе документов, подтверждающих остаточную стоимость ОС) (Определение ВАС РФ от 06.06.2012 № ВАС-3328/12, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2011 № А53-19232/2010).

К сведению!

Налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций — также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги, в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). При этом ВАС РФ считает законными выводы судов о необходимости хранения документов, обосновывающих размер подлежащего восстановлению НДС, в течение всего срока, когда налоговый орган имеет право проводить налоговую проверку (Определение ВАС РФ от 06.06.2012 № ВАС-3328/12).

Сумма налога, подлежащая восстановлению, отражается в графе 5 по строке 90 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего» раздела 3 декларации по НДС (утверждена приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н).

Восстановленный НДС не включается в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав. Он учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Поэтому даже те налогоплательщики, которые переходят на УСН с объектом налогообложения «доходы», могут учесть в расходах по налогу на прибыль восстановленный в IV квартале НДС. Эту точку зрения подтверждает Минфин России (письмо от 03.05.2006 № 03-11-04/3/230).

Таким образом, суммы НДС, восстановленного при переходе на УСН с 2013 г., будут учтены в расходах и отражены в декларации по налогу на прибыль за 2012 г.

Как быть с НДС по выданным авансам?

Пункт 12 ст. 171 НК РФ разрешает покупателям, перечислившим продавцам предоплату, принять к вычету соответствующую сумму НДС. При переходе на УСН возникает вопрос: нужно ли покупателю восстанавливать НДС по «авансам выданным», которые не закрыты на конец года?

При формальном прочтении подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ получается, что данная норма требует восстановить НДС только по товарам (работам, услугам) и имущественным правам. НДС, принятый налогоплательщиком к вычету по «авансам выданным», в данной норме не упоминается. Восстановление НДС, принятого к вычету по предоплате, предусмотрено только при возникновении права на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) или при возврате предоплаты поставщику при расторжении либо изменении условий договора (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Но при применении «упрощенки» право на вычет НДС у организации никогда не возникнет. Таким образом, формальных оснований для восстановления НДС по «авансам выданным» при переходе на УСН нет. К сожалению, никаких официальных разъяснений по этому вопросу нет. Но велика вероятность того, что при проверке налоговики не одобрят такой подход и потребуют восстановить НДС в рассматриваемой ситуации.

В арбитражной практике есть одно решение по этому вопросу и, к сожалению, оно не в пользу компаний. В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 № 18АП-8284/2012 арбитры не согласились с выше приведенными доводами, посчитав их ошибочными. Судьи пришли к выводу, что в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ содержится указание на необходимость восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету по любому основанию, предусмотренному главой 21 НК РФ, в том числе и на основании п. 12 ст. 171 НК РФ. Соответственно вне зависимости от того, каким способом произведена оплата услуги — предоплата или по факту оказания, НДС, ранее принятый к вычету, при переходе на специальные налоговые режимы подлежит восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу.

Таким образом, организациям, не готовым рисковать, следует восстановить сумму НДС, принятую к вычету по предоплате, относящейся к части товаров (работ, услуг), которые налогоплательщик получит уже после перехода на упрощенную систему налогообложения. И сделать это нужно в IV квартале года, предшествующего переходу на УСН.

Правда, тут же возникает и еще один вопрос: можно ли восстановленные суммы учесть в составе прочих расходов по налогу на прибыль, так же как и восстановленный НДС по товарам (работам и услугам) (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ)?.

Если мы исходим из того, что восстановление НДС с аванса производится именно в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, то восстановленные суммы должны быть учтены в расходах по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ. Но существует большая вероятность того, что налоговые органы с этим не согласятся. Не исключено, что суммы восстановленного НДС будут квалифицированы ими как суммы, входящие в состав предоплаты. А, как известно, при методе начисления в расходах по налогу на прибыль суммы предоплаты не учитываются (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, если компания выберет объект налогообложения «доходы минус расходы», то она стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), оплаченных в период применения общего режима, а также суммы предъявленного по ним НДС сможет учесть в расходах в рамках упрощенной системы (подп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Конечно, так поступить будет можно только по тем товарам (работам, услугам), которые поименованы в закрытом перечне расходов.

Поэтому, на наш взгляд, не стоит идти на риск и учитывать восстановленную сумму НДС с авансов в расходах по налогу на прибыль. Проще учесть оплаченные суммы налога уже при «упрощенке» в качестве сумм НДС, относящихся к приобретенным товарам (работам, услугам).

Верните НДС своим партнерам

Не только в бюджет необходимо вернуть НДС. Возврат этого налога следует произвести партнерам, если от них была получена предоплата в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при получении такой предоплаты, можно принять к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на «упрощенку», то есть вычеты следует отразить в декларации по НДС за IV квартал. Но такое право возникает только при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом на упрощенную систему налогооб­ложения (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (письмо от 18.04.2011 № 03-07-11/97). К таким документам можно отнести: дополнительное соглашение к договору об уменьшении стоимости товаров (работ, услуг) на суммы НДС и платежное поручение на возврат НДС покупателю.

Если по соглашению сторон производится зачет сумм НДС, подлежащих возврату в счет увеличения суммы предоплаты, то есть фактического возврата денежных средств, соответствующих сумме НДС, не происходит, то право на вычет НДС, исчисленного с предоплаты, придется отстаивать в судебном порядке. Как решит дело суд, предсказать трудно. Нам известно лишь об одном судебном решении по этому вопросу. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 04.08.2010 № А21-11991/2009 указал, что возврат НДС контрагентам путем зачета при наличии согласия сторон соответствует содержанию п. 5 ст. 346.25 НК РФ. Поэтому налогоплательщик правомерно принял к вычету НДС, исчисленный с предоплаты.