1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1529

Первичка по убыткам: 13 лет без права

Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.07.2012 № 3546/12 поставил точку в споре о том, сколько времени должны храниться первичные документы, подтверждающие размер понесенных убытков. В итоге арбитры заняли позицию налоговиков: максимальный срок хранения такой первички должен составлять 13 лет с момента возникновения убытка. Решение принято в отношении убытков, которые понесли правопредшественники реорганизованных компаний, но такой вывод актуален для всех организаций.

С чего все началось

В обязанности налогоплательщиков входит обеспечение сохранности регистров бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих доходы и расходы, в течение четырех лет.

Об этом говорится в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухучета не менее пяти лет. Это общие правила, но на практике все может быть сложнее.

На самом деле первичные документы могут потребоваться налогоплательщику далеко за пределами названных сроков. Так, хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, необходимо в течение всего срока (максимум десять лет), когда на суммы ранее полученных убытков уменьшается база по прибыли текущего налогового периода (п. 4 ст. 283 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не уточняет, что это за документы, но согласно официальной позиции сохранять нужно все первичные бухгалтерские документы, подтверждающие полученный финансовый результат (письмо Минфина России от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206).

Была проверка? Неважно!

Чиновники не делают скидок даже на ситуацию, когда расходные документы и правильность переноса убытков на будущие налоговые периоды проверялись в ходе выездной проверки. По мнению Минфина России, обязанность по хранению первичных документов, подтверждающих убытки, не прекращается их проверкой (письмо от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276). Конечно, с фискальной точки зрения такая позиция оправданна. Что, например, прикажете делать ревизорам в случае, когда вышестоящий налоговый орган назначил повторную выездную проверку, усомнившись в правильности выводов, сделанных районной инспекцией, а документов, исследовавшихся в ходе налогового контроля, уже нет?

В судах отказ налоговиков признать правомерность списания убытков при отсутствии первичной документации нередко находит поддержку у арбитров. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011 не принял в качестве документов, подтверждающих убытки, декларацию по налогу на прибыль и акт выездной проверки за период, в котором образовался убыток.

Сославшись на п. 4 с. 283 НК РФ, арбитры указали, что необходимым основанием для учета убытка является наличие документов, подтверждающих возникновение убытка в тех налоговых периодах и в тех объемах, в которых он имел место. Кроме того, суд отметил, что, поскольку суммы убытка, уменьшающие базу по прибыли, носят заявительный характер, на организацию возлагается обязанность доказать правомерность и обоснованность убытков. При отсутствии документального подтверждения убытка налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий. К таким же выводам арбитры ФАС Поволжского округа при­шли в постановлении от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010. ВАС РФ Определением от 20.09.2010 № ВАС-9926/10 отказал в надзорном пересмотре постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2010 № А33-12338/2009, в котором арбитры поддержали налоговиков по аналогичным основаниям.

Вы же это уже проверяли…

Все же значительная часть судебных решений по данному вопросу до сих пор принималась в пользу налогоплательщиков, при условии, что документы, подтверждающие убыток, когда-либо представлялись фискалам. Например, арбитры ФАС Уральского округа в постановлении от 01.06.2011 № Ф09-2789/11-С3 по делу № А47-1527/2010 указали, что наличие убытка в отчетном периоде подтверждается предыдущей выездной проверкой, по результатам которой не было замечаний в отношении правильности переноса убытка для целей налогообложения прибыли. При этом арбитры отклонили довод инспекции о том, что предыдущей выездной проверкой не был охвачен период, в котором убыток возник непосредственно. К аналогичным выводам пришли судьи ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11.02.2008 по делу № А11-2175/2007-К2-20/131 (Определением ВАС РФ от 06.06.2008 № 6899/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Убытки реорганизованных  компаний

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации организация-правопреемник вправе уменьшать базу по прибыли в порядке и на условиях, которые преду­смотрены в ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми компаниями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). Эту норму можно истолковать так, что реорганизованные компании должны хранить всю первичную документацию правопредшественников, если полученные ими убытки учитываются после реорганизации.

С другой стороны, исходя из положений гражданского законодательства основанием для отражения обязательств, в том числе и убытков реорганизуемой компании, в учете вновь образованного юрлица являются передаточный акт либо разделительный баланс (в зависимости от формы реорганизации) (ст. 58 и 59 ГК РФ). Из этого можно сделать вывод, что, зафиксировав в первоначальной бухотчетности убытки правопредшественников, вновь образованная организация вправе забыть про соответствующие первичные документы.

До недавнего времени ни официальных разъяснений, ни судебной практики по данному вопросу не было. Однако можно было предположить, что налоговики будут требовать у реорганизованных компаний всю первичную бухгалтерскую документацию правопредшественников, подтверждающую понесенные ими убытки. Так и стало в действительности. И эта позиция нашла подтверждение в арбитражной практике.

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 03.02.2012 № 09-АП/35950/2011 по делу № А40-83149/11-116-236 установил, что инспекция доначислила компании налог на прибыль из-за отсутствия первичных документов, подтверждающих убытки, понесенные присоединенными организациями. Судьи отметили, что компания ни в ходе проведения выездной проверки, ни в рамках апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе, ни в суде не представила первичные документы (счета, акты выполненных работ, товарные накладные, счета-фактуры и т.д.), подтверждающие обоснованность включения в состав внереализационных расходов затрат на сумму около 18 млн руб. И арбитры согласились с выводами налогового органа, поддержанными судом первой инстанции, о том, что расходы для целей налогообложения прибыли организацией учтены неправомерно.

А вот ФАС Московского округа в постановлении от 22.11.2011 по делу № А40-9620/11-140-41 указал, что сохранение первичных учетных документов для подтверждения убытков, понесенных присоединенными организациями, не обязательно. Именно это дело стало предметом разбирательства в Президиуме ВАС РФ.

Убытки подтвердит передаточный акт?

Региональное налоговое управление в 2009 г. провело повторную выездную проверку крупной госкорпорации в сфере авиации за 2006 г. По результатам проверки компании начислили пени и предложили уплатить недоимку в общей сумме свыше 7 млн руб., в том числе 5 млн руб. по налогу на прибыль. Часть доначислений с организации сняли по результатам рассмотрения апелляционной жалобы в ФНС России. Однако решение по проверке с учетом внесенных фискальным ведомством изменений компанию все равно не устроило, и она обратилась в суд. К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, были привлечены ФНС России и Рос­авиация.

Суды первой и апелляционной инстанций единогласно поддержали организацию и решение налоговиков отменили полностью. В частности, были сняты претензии налоговых органов к организации по главному вопросу, повлекшему начисление значительной суммы недоимки по налогу на прибыль и касавшемуся правомерности уменьшения налоговой базы на сумму убытков, понесенных компанией-правопредшественником.

Суды установили, что эта компания вместе с многочисленными филиалами была присоединена к организации в 2006 г. При расчете прибыли для целей налогообложения организация учла убытки, понесенные присоединенной компанией в 2005 г. Налоговики в ходе проверки потребовали представить документы, подтверждающие правомерность и обоснованность понесенного убытка. Исходя из положений п. 4 и 5 ст. 283 НК РФ под такими документами фискалы понимали первичную документацию бухучета по сделкам, осуществленным присоединенным юрлицом и повлекшим образование убытка. Представить такие документы организация не смогла, что и послужило основанием для спорных доначислений.

Но суды правомерность подобных притязаний налоговиков не признали. Они указали, что исходя из положений ст. 58 и 59 ГК РФ к вновь образованному юридическому лицу переходят права и обязанности присоединенной организации в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт, содержащий положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юрлица в отношении всех его кредиторов и должников, вместе с учредительными документами представляется для госрегистрации вновь возникшей организации в налоговый орган. Непредставление передаточного акта или отсутствие в нем сведений о правопреемстве по обязательствам влечет отказ в госрегистрации.

По мнению судов, именно передаточный акт подтверждал право организации на учет убытков присоединенной компании для целей исчисления налога на прибыль. Налоговики зарегистрировали изменения в учредительных документах организации без каких-либо замечаний к передаточному акту. А значит, если у налоговиков в дальнейшем возникли претензии к учитываемым правопреемником убыткам, это следствие неисполнения ими своих обязанностей по проверке присоединяемого юрлица. И это обстоятельство не может вменяться в вину добросовестному налогоплательщику.

Кроме того, компания представила проверяющим налоговые регистры присоединенного юридического лица за 2005 г., в которых полностью отражены все полученные доходы и понесенные расходы, включая данные по филиалам, и декларацию по налогу на прибыль за 2005 г. с отметкой инспекции о получении. В декларации по налогу на прибыль сумма спорного убытка также была отражена.

В кассационной инстанции фискалы также не добились успеха. Арбитры отметили, что возражений по существу представленных организацией документов у налогового органа нет, и, требуя подтверждения расходов присоединенной компании, инспекторы по сути подменяли понятие «документы, подтверждающие объем убытков» (по п. 4 ст. 283 НК РФ) понятием «первичные документы». Однако объем убытка определяется на основании декларации за соответствующий период, а первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали его причиной в силу ст. 252 НК РФ.

В итоге суд кассационной инстанции оставил принятые по делу судебные акты без изменения. Но налоговые органы на этом не успокоились и подали надзорную жалобу, оспорив правомерность выводов судов только по эпизоду, связанному с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. на сумму убытков присоединенной компании.

ВАС РФ сказал Росавиации «нет!»

При рассмотрении дела в надзорной инстанции соотношение сил изменилось в пользу фискалов. Коллегия судей ВАС РФ, передавая дело в Президиум, отметила, что в ряде судебных актов, принятых разными ФАС, положения ст. 283 НК РФ трактуются иначе. Так, арбитры того же ФАС Московского округа, принявшего обжалуемое в порядке надзора постановление, а также ФАС Поволжского округа, Западно-Сибирского округа ранее приходили к выводу, что в силу положений ст. 283 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность доказывания правомерности и обоснованности понесенного убытка. Списание такого убытка, считали окружные судьи, возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов.

Позиция фискалов

На заседании Президиума налоговики поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, и просили отменить судебные решения, вынесенные нижестоящими судами. Инспекторы указали, что положения ст. 283 НК РФ в части, обязывающей организации хранить первичные бухгалтерские документы, подтверждающие убыток, не предусматривают никаких особенностей для реорганизованных компаний. А значит, обеспечивать сохранность документации присоединенных организаций госкорпорация должна была в течение всего времени, когда планировалось учитывать убытки правопредшественника для целей налогообложения, а после окончания последнего налогового периода, когда такие убытки учитывались, — исходя из общей нормы, установленной подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. То есть получается, что срок хранения первички по убыткам должен составлять 13 лет.

Судьи поинтересовались, зачем налоговикам нужна была первичка за 2005 г.? Если с целью ее проверки, то как это можно увязать с требованиями п. 4 ст. 89 НК, ограничивающими глубину проверки тремя годами? Фискалы пояснили, что проверять собирались не обязательства 2005 г. как таковые, а правомерность уменьшения налоговой базы на сумму убытка в 2006 г., что не выходит за рамки выездной проверки, установленные законодательством. По-видимому, такой ответ арбитров удовлетворил.

Контраргументы компании

Представитель организации просил оставить принятые по делу судебные акты без изменения. По мнению компании, она не должна была представлять налоговикам документы, в частности, на том основании, что они не имели никакого отношения к деятельности госкорпорации и подтверждали сумму убытка, образовавшегося у самостоятельного юрлица. У госкорпорации убыток образовался не вследствие совершения каких-либо сделок, а из-за присоединения организации, понесшей убытки при осуществлении самостоятельной хозяйственной деятельности.

Поэтому в данном случае подтверждающими документами в целях ст. 283 НК РФ должны признаваться передаточный акт, налоговые регистры присоединенной компании и декларация по налогу на прибыль за период, в котором образовался убыток. Передаточный акт является надлежащим первичным документом в смысле требований, содержащихся в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», на его основе формируется вступительная бухгалтерская отчетность правопреемника. Об этом говорится в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н. Памятуя о щекотливом вопросе, заданном налоговикам арбитрами, представитель организации привел и такой довод: фискалы, требуя первичку по сделкам, совершенным правопредшественником в 2005 г., пытаются проверить деятельность уже несуществующего юрлица, причем намерены сделать это за пределами трехлетнего периода, ограничивающего глубину выездной проверки.

Но судьи решили выяснить, из каких соображений спорная документация не была представлена по требованию налоговиков и существует ли она вообще. Выслушав пояснения о том, что объем документации всех присоединяемых к госкорпорации компаний делал хранение первички нецелесообразным и невозможным, а налоговый орган должен был все проверить на стадии реорганизации юрлиц, арбитры задали уточняющий вопрос: означает ли сказанное, что у организации изначально не было истребуемых налоговиками документов? Получив утвердительный ответ, судьи стали выяснять, проводилась ли после реорганизации выездная проверка вновь образованной компании, которой охватывался период 2005 г. Присутствовавший на заседании представитель ФНС России пояснил, что такая проверка в отношении налога на прибыль не проводилась.

Кроме того, арбитры усомнились в правомерности позиции компании о том, что совершенные присоединенным юрлицом сделки и первичка по ним являются для правопреемника «чужими». Исходя из нормы п. 5 ст. 283 НК РФ можно сделать вывод о том, что порядок учета убытков единый и для ситуации, когда организация учитывает убытки по собственным сделкам, и в случае, когда к учету принимаются убытки правопредшественников.

Не поколебало позицию арбитров и выступление представителя Рос­авиации, который отметил, что рассматриваемое дело не имеет прецедента: вопрос документального подтверждения убытков, принятых к учету при присоединении одной организации к другой, в судах еще никогда не рассматривался. Точка зрения Росавиации совпадала с позицией компании: госкорпорация провела хозяйственную сделку по присоединению организации и оформила эту операцию надлежащим образом, приняв к бухгалтерскому и налоговому учету передаточный акт. Именно передаточный акт являлся первичным документом, на основании которого орга­низация приняла к учету убытки, понесенные присоединенной компанией. Однако арбитры ВАС РФ этим доводам не вняли и отменили принятые по делу судебные акты в оспариваемой части.

Обратите внимание: позиция высших арбитров тем более применима к ситуации, когда для целей налогообложения прибыли учитываются убытки, понесенные самой организацией. Теперь правомерность требований налоговиков о представлении всех первичных документов, подтверждающих убытки, вряд ли удастся опровергнуть в арбитраже. И получается, что хранить документацию по убыткам нужно 13 лет с момента образования убытка.

Поясним на примере. Компания понесла в 2005 г. убытки, которые намерена учитывать в течение максимально допустимого для этого срока — десять лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Это значит, что последним налоговым периодом, когда база по прибыли может быть уменьшена на сумму понесенного в 2005 г. убытка, будет 2015 г. А чтобы обеспечить инспекции возможность проверки первички и с учетом общих норм бухгалтерского и налогового законодательства о хранении документации, сохранять первичку организации придется еще как минимум до 2018 г. включительно — это последний год, когда инспекторы смогут проверить налоговый период 2015 г. исходя из положений п. 4 ст. 89 НК РФ.