1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1304

Оказание посреднических услуг «упрощенцам»

Услуги посредников пользуются большим спросом, ведь с их помощью заказчик может не только увеличить объем реализации товаров (работ, услуг), решить проблемы снабжения, спланировать уплату налогов, но и осуществить иные не менее важные задачи. О том, что нужно учесть посреднику, использующему общий режим налогообложения при оказании услуг фирме-"упрощенцу", читайте в настоящей статье.

В соответствии с гражданским законодательством оказывать свои услуги заказчику посредник может на основании договора комиссии, агентского договора или договора поручения.

На выбор посреднического договора, по которому будут строиться отношения между посредником и заказчиком, оказывает влияние и сам предмет договора, и желание заказчика оставаться не названным в сделках, заключенных посредником с третьими лицами.

Договор комиссии

Гражданско-правовые основы данного договора установлены гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Договор поручения

Отношения сторон при договоре поручения строятся на основании положений норм гл. 49 "Поручение" ГК РФ. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).

Агентский договор

Этому виду гражданско-правового соглашения посвящена гл. 52 "Агентирование" ГК РФ.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Какой договор выбрать?

Как видим, самым узким предметом договора обладает договор комиссии - в рамках комиссионного соглашения комиссионер вправе совершать только сделки. Напомним, что в гражданском праве понятие сделки содержится в ст. 153 ГК РФ, в соответствии с которой сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Однако по договору комиссии посредник всегда выступает от своего имени, при этом в сделках с третьими лицами именно у него возникает объем прав и обязанностей.

Характерной чертой договора поручения является то, что права и обязанности по договору поручения всегда возникают непосредственно у доверителя. Кроме того, данный вид договора обладает самым широким предметом - по договору поручения поверенный может не только заключать сделки, но и осуществлять иные юридические действия, влекущие юридические последствия, например представлять интересы доверителя в суде и так далее.

Особенностью агентского договора является то, что он может исполняться как по типу договора комиссии, так и по типу договора поручения в зависимости от того, от чьего имени выступает агент.

Таким образом, главное отличие используемых посреднических соглашений состоит в том, от чьего имени выступает посредник в сделках с третьими лицами - от своего или от имени заказчика. Но несмотря на это для всех типов посредников - комиссионеров, поверенных и агентов - существуют и общие правила:

- посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет, поэтому расходы, осуществленные посредником, по общему правилу являются расходами заказчика;

- право собственности к посреднику не переходит;

- об оказанной услуге посредник извещает заказчика специальным отчетом;

- услуги оказываются посредником на возмездной основе;

- посредник может принимать участие в расчетах между заказчиком и третьими лицами.

Несмотря на то что договор комиссии представляет собой самую сложную структуру как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, он является самым распространенным посредническим договором.

Поэтому взаимоотношения между посредником и заказчиком, применяющим УСН, по мнению автора, следует рассмотреть на примере договора комиссии, тем более что все рассмотренное ниже будет справедливо и для агента, выступающего от своего имени.

Нюансы договора комиссии

В отношении самих условий заключаемого договора комиссии нужно сказать, что тут каких-либо особенностей не возникает. Заключается он в обычном порядке в соответствии с требованиями ГК РФ.

Главное, чтобы он не содержал условий, противоречащих природе посреднического соглашения, иначе у комиссионера может возникнуть риск переквалификации договора.

При заключении договора следует определить:

1. По какой форме посредник будет отчитываться перед заказчиком. Обычно посредник отчитывается по форме, разработанной самостоятельно, так как унифицированной формы такого документа не существует.

Использовать самостоятельно разработанную форму документа посреднику позволяет п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Кроме того, стороны могут договориться, что комиссионер будет представлять отчет в виде акта приема-передачи услуг, что не является нарушением.

Комитент, применяющий УСН, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право признать в качестве расходов только те расходы, которые предусмотрены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@). Поэтому признание расходов в виде комиссионного вознаграждения у комитента при отсутствии документального подтверждения в виде отчета по посредническим услугам обязательно приведет к претензиям со стороны налоговых органов.

Расходы на выплату комиссионного вознаграждения комиссионеру предусмотрены пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следует иметь в виду, что комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комитентом комиссионеру, не уменьшает доходов комитента, так как признается его расходом. На этом же основании комитент не вправе уменьшать свои доходы на сумму расходов на оплату оказанных ему услуг сторонних организаций, если такие расходы по поручению комитента осуществляет комиссионер.

2. Сроки отчета. Законодательно такие сроки не определены, поэтому во избежание проблем рекомендуем закрепить сроки предоставления отчета в самом договоре.

3. Дату принятия отчета. Если такое положение не будет предусмотрено в посредническом договоре, то по общему правилу отчет будет считаться принятым в течение 30 дней со дня получения отчета (ст. ст. 999, 1008 ГК РФ).

Заметим, что эта дата крайне важна для комиссионера. Именно в момент принятия отчета у комиссионера выполняются все условия, необходимые для признания выручки от оказания услуг в бухгалтерском учете. Напомним, что условия, о которых идет речь, перечислены в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Определение доходов

В налоговом учете при методе начисления доход признается на дату оказания услуги, т.е. на дату принятия отчета комитентом (п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе доход признается на дату получения денежных средств на расчетный счет или в кассу посредника.

Если же комиссионер, так же как и комитент, находится на "упрощенке", то доходы признаются по кассовому методу.

Обращаем внимание на то, что при кассовом методе в доходы налогоплательщика включаются и суммы полученных авансов.

Комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения, определяет доходы по кассовому методу.

При этом ему следует иметь в виду, что при участии комиссионера в расчетах его доходом считается сумма, поступившая на расчетный счет (в кассу) посредника. О том, что суммы вознаграждения посредника учитываются в качестве доходов комитента, сказано в Письмах Минфина России от 29.11.2007 N 03-11-04/2/290 и от 05.06.2007 N 03-11-04/2/160.

То есть в соответствии с п. 1 ст. 346.15 и ст. 249 НК РФ доходом налогоплательщика-комитента по договору комиссии является вся сумма, поступившая от покупателей товаров на счет комиссионера и отражаемая им в своем отчете. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/95, от 22.08.2007 N 03-11-05/194, от 20.08.2007 N 03-11-04/2/204, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 18-12/3/92987@.

Обратите внимание! Датой признания доходов для комитента будет являться день поступления денежных средств, перечисленных комиссионером на счет в банке и (или) в кассу комитента. На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/95.

Налог на добавленную стоимость

Комитент, применяющий УСН, не признается плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, у него отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур при продаже товара покупателям (как в случае самостоятельной продажи, так и через посредника). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не выставляют счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253). Соответственно, не возникает такой обязанности и у комиссионера при продаже товаров на комиссионных началах, иначе говоря, он не должен выставлять счет-фактуру от своего имени на имя покупателя.

Однако если комиссионер не был своевременно поставлен комитентом в известность о применяемом им налоговом режиме, то не исключено, что посредник выставит такой счет-фактуру на имя покупателя.

Пунктом 5 ст. 173 НК РФ определено, что в случае выставления счета-фактуры лицами, не являющимися плательщиками НДС, налог подлежит уплате в бюджет. Однако кто в данном случае должен его платить - комитент или комиссионер? Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ответа на этот вопрос не дает. Среди специалистов также нет единого мнения на этот счет. Кто-то считает, что налог должен заплатить комиссионер, проявивший излишнюю инициативу, кто-то настаивает на уплате налога комитентом.

По мнению автора, налог должен заплатить собственник товара, ведь все полученное по договору комиссии принадлежит комитенту, в том числе и сумма налога, полученная от покупателя товара. Правда, скорее всего, источником уплаты налога будут являться средства, оставшиеся после налогообложения. Как указано в Письме Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188, уменьшение доходов, полученных налогоплательщиками, применяющими УСН, на суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям товаров, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим суммы НДС, полученные собственником от покупателя товаров, включаются в состав доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением "упрощенки". Нужно сказать, что и более поздний документ - Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51 - также указывает на то, что мнение чиновников по этому вопросу остается таким же. Хотя правоприменительная практика показывает, что судьи не всегда соглашаются с мнением проверяющих органов (Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3 по делу N А60-12785/07). В указанном Постановлении арбитры пришли к следующему мнению: доводы налогового органа о том, что необоснованно полученные суммы НДС должны быть учтены в доходе налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, основаны на неверном толковании законодательства.

Бухгалтерский учет

Приведем пример учета посреднических операций у комиссионера, применяющего общий режим налогообложения.

Пример. 10 августа 2008 г. организация B по договору комиссии получила от организации A товар, предназначенный для продажи. Минимальная цена продажи установлена комитентом в размере 300 000 руб. Цена товара установлена без НДС, так как комитент применяет упрощенную систему налогообложения.

20 августа товар был продан покупателю, о чем был составлен отчет и направлен организации A в этот же день. 25 августа отчет был утвержден организацией A.

Договором комиссии определено, что посредник участвует в расчетах. Сумма вознаграждения посредника составляет 3% от стоимости проданного товара - 10 620 руб., в том числе НДС - 1620 руб., и удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателя. Остаток перечисляется на расчетный счет комитента.

Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет организации B 25 августа, перечислены комитенту 26 августа 2008 г.

Комиссионер применяет общую систему налогообложения.

В бухгалтерском учете комиссионера данные операции отражены следующим образом:

10 августа 2008 г.:

Дебет 004

- 300 000 руб. - отражены на забалансовом счете товары, полученные от комитента;

20 августа 2008 г.:

Дебет 62 - Кредит 76/5

- 300 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за проданный товар;

25 августа 2008 г.:

Дебет 76/6 - Кредит 90/1

- 10 620 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 1620 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 - Кредит 62

- 300 000 руб. - получены денежные средства от покупателя;

Дебет 76/6 - Кредит 76/5

- 10 620 руб. - произведен зачет задолженности с комитентом;

26 августа 2008 г.:

Дебет 76/5 - Кредит 51

- 298 380 руб. - сумма за минусом комиссионного вознаграждения перечислена комитенту.