В кредитных договорах стороны могут предусмотреть как фиксированную ставку, так и «плавающую». Покажем на примерах, как это условие договора влияет на бухгалтерский и налоговый учет заемщика. А также сравним, какая из ставок более выгодна налогоплательщикам.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
В кредитных договорах и договорах займа процентная ставка может быть фиксированной или «плавающей».
Фиксированная процентная ставка – это постоянная процентная ставка, устанавливаемая на определенный срок и не зависящая от рыночной конъюнктуры.
Что касается «плавающей» ставки, то, как видно из ее названия, эта ставка может изменяться в течение действия долгового обязательства.
Для целей бухгалтерского учета сумма полученного кредита не признается доходом организации. Такой вывод можно сделать на основании п. 2 ПБУ 9/99.
Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием кредита, регулируется нормами ПБУ 15/01.
Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств на расчетный счет организации записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от длительности действия договора (подпункты 3 – 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).
Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате кредитору процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты являются для организации затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе прочих расходов того периода, в котором они начислены, записью по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 66 либо 67 (пункты 12, 14 ПБУ 15/01, пункты 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99).
«Плавающая» процентная ставка
В налоговом учете, если стороны в долговом обязательстве предусмотрели, что процентная ставка изменяется, то под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).
По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщики, у которых отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, в целях налогообложения учитывают ставку рефинансирования Центрального банка РФ, действующую на последний день каждого месяца в течение срока действия договора займа (кредитного договора).
Пример 1.
ООО «Альфа» 10 апреля 2007 г. получило кредит на сумму 1 000 000 руб. на пополнение оборотных средств. По условиям кредитного договора срок возврата денежных средств – 31 июля 2007 г.; процентная ставка установлена как ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на последнее число месяца, за который выплачиваются проценты, плюс 2 пункта.
Согласно учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения доходы и расходы определяются методом начисления, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза. Отчетными периодами для ООО «Альфа» являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Рассмотрим начисление процентов по займу в бухгалтерском и налоговом учете.
С 29 января 2007 г. ставка Центрального банка РФ – 10,5% (телеграмма Банка России от 26.01.2007 N 1788-У). С 19 июня 2007 г. ставка Центрального банка РФ – 10 % (телеграмма Банка России от 18.06.2007 N 1839-У).
Таким образом, в бухгалтерском учете затраты по процентам составили:
– в апреле – 6849,31 руб. (1 000 000 руб. х (10,5% + 2%) х (30 дн – 10 дн) : 365 дн);
– в мае – 10 616, 44 руб. (1 000 000 руб. х (10,5% + 2%) х 31 дн : 365 дн);
– в июне – 9863,01 руб. (1 000 000 руб. х (10% + 2%) х 30 дн : 365 дн);
– в июле – 10 191,78 руб. (1 000 000 руб. х (10% + 2%) х 31 дн : 365 дн).
Всего на сумму 37 520,54 руб.
В силу п. 4 ст. 328 НК РФ у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, расходы по процентам отражаются в налоговом учете на конец месяца.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ предельную величину процентов для целей налогообложения прибыли ООО «Альфа» рассчитывает исходя из ставок рефинансирования Центрального банка РФ, действовавших на 30 апреля 2007 г., 31 мая 2007 г., 30 июня 2007 г., 31 июля 2007 г.
Предельные величины процентов для целей исчисления налога на прибыль в апреле и мае 2007 г. составляют 11,55% (10,5% х 1,1), в июне и июле 2007 г. – 11,0% (10% х 1,1).
Таким образом, ООО «Альфа» вправе учесть в налоговом учете расходы по процентам:
– в апреле – 6328,77 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х (30 дн – 10 дн) : 365 дн);
– в мае – 9809,59 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х 31 дн : 365 дн);
– в июне – 9041,10 руб. (1 000 000 руб. х 11,0% х 30 дн : 365 дн);
– в июле – 9342,47 руб. (1 000 000 руб. х 11,0% х 31 дн : 365 дн).
Всего на сумму 34 521,93 руб.
Сумма превышения процентов по кредиту, отраженных в составе расходов в бухгалтерском учете, над учитываемыми для целей налогового учета является постоянной разницей (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Соответствующее данной разнице постоянное налоговое обязательство (ПНО) отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «ПНО») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи.
В апреле 2007 г.:
Дебет 91/2 – Кредит 66
– 6849,31 руб. – начислены проценты за апрель;
Дебет 99 – Кредит 68
– 124,93 руб. [(6849,31 руб. – 6328,77 руб.) х 24%] – отражено ПНО.
В мае 2007 г.:
Дебет 91/2– Кредит 66
– 10 616,44 руб. – начислены проценты за май;
Дебет 99 – Кредит 68
– 193,64 руб. [(10 616,44 руб. – 9809,59 руб.) х 24%] – отражено ПНО.
В июне 2007 г.:
Дебет 91/2 – Кредит 66
– 9863,01 руб. – начислены проценты за июнь;
Дебет 99 – Кредит 68
– 197,26 руб. [(9863,01 руб. – 9041,10 руб.) х 24%] – отражено ПНО.
В июле 2007 г.:
Дебет 91/2 – Кредит 66
– 10 191,78 руб. – начислены проценты за июнь;
Дебет 99 – Кредит 68
– 203,83 руб. [(10 191,78 руб. – 9342,47 руб.) х 24%] – отражено ПНО.
В налоговом учете в апреле – июле 2007 г. ООО «Альфа» учитывает 34 521,93 руб.
Процентная ставка неизменна
Если процентная ставка фиксированная, то в целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств.
Пример 2.
Воспользуемся данными примера 1 с тем лишь исключением, что в соответствии с кредитным договором процентная ставка фиксированная и составляет 13% годовых.
В бухгалтерском учете затраты по процентам составляют:
– в апреле – 7123,29 руб. (1 000 000 руб. х 13% х (30 дн – 10 дн) : 365 дн);
– в мае – 11 041,01 руб. (1 000 000 руб. х 13% х 31 дн : 365 дн);
– в июне – 10 684,93 руб. (1 000 000 руб. х 13% х 30 дн : 365 дн);
– в июле – 11 041,01 руб. (1 000 000 руб. х 13% х 31 дн : 365 дн).
Всего на сумму 39 890,24 руб.
В целях налогообложения в силу п. 1 ст. 269 НК РФ предельную величину процентов для целей налогообложения прибыли ООО «Альфа» рассчитывает исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дату привлечения денежных средств, т.е. на 10 апреля 2007 г. эта величина равна 11,55% (10,5% х 1,1).
В налоговом учете ООО «Альфа» учитывает расходы по процентам:
– в апреле – 6328,77 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х (30 дн – 10 дн) : 365 дн);
– в мае – 9767,12 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х 31 дн : 365 дн);
– в июне – 9493,15 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х 30 дн : 365 дн);
– в июле – 9767,12 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% х 31 дн : 365 дн).
Всего на сумму 35 411,1 руб.
Что выгоднее?
При неизменно уменьшающейся ставке рефинансирования в налоговом учете налогоплательщик может учесть большую величину процентов в случае фиксированной ставки.
Если сравнить примеры 1 и 2, так и выходит. В целях налогообложения ООО «Альфа» может учесть: в случае «плавающей» ставки – 34 521,93 руб., в случае фиксированной ставки – 35 441, 1 руб., т.е. разница составляет 919,17 руб. (35 411,1 – 34 521,93).
Однако реальные затраты, которые несет налогоплательщик по уплате процентов, – это в общем случае проценты, начисленные в бухгалтерском учете, и плюс к этому налог на прибыль с постоянной разницы между величинами расходов по процентам, учитываемых в целях бухгалтерского и налогового учета.
Реальные затраты, которые несет ООО «Альфа» в случае с «плавающей» процентной ставкой, – это 38 240,21 руб. (37 520,54 руб. + (37 520,54 руб. – 34 521,93 руб.) х 24%).
В случае же с фиксированной ставкой реальные затраты больше, они составляют 40 958,03 руб. (39 890,24 руб. + (39 890,24 руб. – 35 441,1 руб.) х 24%).
Поэтому, сравнивая примеры 1 и 2, приходим к выводу, что для ООО «Альфа» «плавающая» ставка выгоднее.