1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 891

Определяем налоговую базу

В предлагаемой вашему вниманию статье мы рассмотрим, каков порядок определения на­логовой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) в 2005 г., а также оценим изме­нения, которые ждут налогоплательщика с 1 января 2006 г.

Порядок определения налоговой базы по НДС при ре­ализации товаров (работ, услуг) определен в ст. 154 НК РФ, согласно которому:

1 При реализации налогоплательщиком товаров (ра­бот, услуг) налоговая база, если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для под­акцизных товаров) и без включения в них НДС.

В п. 1 указанной статьи установлено: если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложе­ния принимается цена товаров, работ или услуг, указан­ная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню ры­ночных цен.

Как вытекает из ст. 485 Гражданского кодекса Россий­ской Федерации (далее — ГК РФ), покупатель обязан оп­латить товар по цене, предусмотренной договором куп­ли-продажи, либо, если она договором не предусмотре­на и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 НК РФ, то есть по цене, которая при сравнимых обстоятель­ствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Пример 1

Организация-поставщик по договору купли-прода­жи отпустила продукцию покупателю в количестве 100 единиц, и при этом цена продажи не была оп­ределена. Но до этой поставки организацией-по­ставщиком осуществлен отпуск покупателю анало­гичной продукции в количестве 50 единиц на сум­му 12,5 тыс. руб. (в т. ч. НДС — 1,9 тыс. руб.). Зна­чит, цена продажи покупателю продукции в коли­честве 100 единиц должна составить 25 тыс. руб. (в т. ч. НДС 3,8 тыс. руб.).

В том случае когда налогоплательщиком производит­ся отпуск товаров (работ, услуг) взаимозависимым ли­цам по товарообменным (бартерным) операциям, со­вершаются внешнеторговые сделки, предоставляются скидки с применением цены в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной це­ны идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), на­логовыми органами используется право по п. 3 ст. 40 НК РФ — вынести мотивированное решение о доначисле­нии НДС и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из при­менения рыночных цен на соответствующие товары, ра­боты или услуги.

Пример 2

Организация оказала услуги по ремонту объектов основных средств взаимозависимому лицу (организации-учредителю с долей участия 25%) с оценкой в сумме 350 тыс. руб. (в т. ч. НДС — 53,4 тыс. руб.). Однако налоговым органом было обращено внима­ние, что накануне аналогичные работы были прове­дены для другой организации с оценкой 467,2 тыс. руб. (в т. ч. НДС 71,2 тыс. руб.).

В этом случае доначисление НДС составит по организа­ции 17,8 тыс. руб.

В п. 3 ст. 40 НК РФ указано, что рыночная цена опреде­ляется с учетом положений, предусмотренных п. 4—11 этой статьи, но в п. 12 ст. 40 НК РФ также установлено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоя­тельства, имеющие значение для определения результа­тов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечис­ленными в п. 4—11 ст. 40 НК РФ.

2 При получении налогоплательщиком оплаты, час­тичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база оп­ределяется исходя из суммы полученной оплаты с уче­том НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим мо­мент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ. При этом п. 13 ст. 167 НК РФ касает­ся только организаций сферы промышленности, обо­ронно-промышленного и топливно-энергетического комплексов по перечню Правительства Российской Фе­дерации с длительностью производственного цикла свыше б месяцев.

Полученные организациями авансы и предваритель­ная оплата в счет поставки товаров (работ, услуг) учиты­вается по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с поку­пателями и заказчиками» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятель­ности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (с изменениями и дополнениями).

Следовательно, если налогоплательщиком получен аванс как частичная оплата в счет предстоящей поставки товара по договору купли-продажи, то необходимо про­извести начисление НДС.

Пример 3

Организацией-налогоплательщиком за книжную продукцию получен аванс в счет поставки книг по образованию, науке и культуре в сумме 2,5 тыс. руб. Начисление НДС в этом случае производится: 2,5 тыс. руб. х 10% : 110% = 0,2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете операции отражаются:

Д-т сч. 50 К-т сч. 62 — на сумму 2,5 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 — на сумму 0,2 тыс. руб.

Пример 4

Организации-налогоплательщику за поставку про­дукции по договору купли-продажи перечислена предварительная оплата в сумме 590 тыс. руб. На­числение НДС производится налогоплательщиком по расчету: 590 тыс. руб. х 18% : 118% = 90 тыс. руб.

В бухгалтерском учете отражение операций осуществ­ляется:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — на сумму 590 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 — на сумму 90 тыс. руб.

3 Налоговая база при отгрузке товаров (работ, ус­луг) в счет ранее полученной оплаты, частичной опла­ты, включенной ранее в налоговую базу, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) согласно ст. 40 НК РФ.

Пример 5

Организацией-налогоплательщиком в июне 2005 г. получена от покупателя предварительная оплата по договору купли-продажи в счет будущей отгруз­ки продукции на 472 тыс. руб. В июле 2005 г. произ­ведена отгрузка покупателю продукции на сумму 531,8 тыс. руб. с учетом НДС.

В бухгалтерском учете организации-поставщика ука­занные операции отражаются:

в июне 2005 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — на сумму 472 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 — на сумму 72 тыс. руб. (472 тыс. руб. х 18%: 118%)

в июле 2005 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 531,8 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — на сумму 81,1 тыс. руб. (531,8 тыс. руб. х 18% : 118%)

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 — на сумму 72 тыс. руб.

4 При реализации товаров (работ, услуг) по товарооб­менным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на возмездной основе, передаче права соб­ственности на предмет залога залогодержателю при не­исполнении обеспеченного залогом обязательства, пере­даче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг), при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (ра­бот, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включе­ния в них НДС.

Исходя из требований ст. 568 ГК РФ:

—если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в ка­ждом случае той стороной, которая несет соответствую­щие обязанности;

—в случае когда в соответствии с договором мены об­мениваемые товары признаются неравноценными, сторо­на, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить раз­ницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок упла­ты не предусмотрен договором.

Пример 6

Торговая организация передала покупателю по до­говору купли-продажи товары на стоимость с НДС в сумме 177 тыс. руб. с учетом доставки. В счет за­долженности за товары организация-покупатель пе­редала торговой организации строительные мате­риалы.

В бухгалтерском учете торговой организации товаро­обменная операция отражается:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 177 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — на сумму 27 тыс. руб. (177 тыс. руб. х 18%: 118%)

Д-тсч. 10 К-т сч. 60 — на сумму 150 тыс. руб. [177 тыс. руб.-(177 тыс. руб. х 18% : 118%)]

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — на сумму 27 тыс. руб. (177 тыс. руб. -150 тыс. руб.)

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 — на сумму 177 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — на сумму 27 тыс. руб.

Пример 7

Организация-поставщик в счет договора купли-про­дажи поставила продукцию покупателю с оценкой 708 тыс. руб. с НДС. Так как договор купли-продажи предусматривал расчеты осуществить материалами, необходимыми организации-поставщику, то органи­зация-покупатель доставила на склад организации-поставщика требуемые материалы по рыночной стоимости в сумме 649 тыс. руб. с НДС.

В бухгалтерском учете организации-поставщика ука­занные операции отражаются:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 708 тыс. руб.

Д-тсч. 90 К-тсч.68 — на сумму 108тыс. руб. (708тыс. руб.х 18%: 118%)

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — на сумму 550 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — на сумму 99 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 — на сумму 649 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — на сумму 99 тыс. руб.

Пример 8

В счет договора купли-продажи организацией-по­ставщиком были доставлены покупателю строи­тельные материалы на сумму 354 тыс. руб. с НДС, а взамен получены другие необходимые материалы от покупателя на сумму 377,6 тыс. руб. с учетом НДС. При этом договором не предусмотрено осуще­ствление перерасчетов.

В бухгалтерском учете организации-поставщика опера­ции отражаются:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 354 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — на сумму 54 тыс. руб.

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — на сумму 320 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — на сумму 57,6 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — на сумму 57,6 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 23,6 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — на сумму 3,6 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 — на сумму 377,6 тыс. руб.

Пример 9

Организацией принято решение погасить задолжен­ность по заработной плате в размере 20% товарами, приобретенными по товарообменной операции на сумму 354 тыс. руб. с НДС, в счет отгруженной про­дукции на эту сумму.

В бухгалтерском учете организации необходимо отра­зить:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 — на сумму 354 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 — на сумму 54 тыс. руб.

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — на сумму 300 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — на сумму 54 тыс. руб.

Д-т сч. 20 К-т сч. 70 — на сумму 354 тыс. руб.

Д-т сч. 70 К-т сч. 41 — на сумму 300 тыс. руб.

Д-т сч. 70 К-т сч. 19 — на сумму 54 тыс. руб.

5 При реализации товаров (работ, услуг) с учетом суб­венций (субсидий), предоставляемых бюджетами различ­ного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответст­вии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), ис­численная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюд­жетами различного уровня в связи с применением нало­гоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соот­ветствии с законодательством, при определении налого­вой базы не учитываются.

В Письме Минфина России от 18.08.2004 № 03-04-11/32 сообщено:

—денежные средства, получаемые из соответствующе­го бюджета в счет увеличения доходов при реализации товаров (работ, услуг) по льготным ценам (тарифам), включаются в налоговую базу по НДС;

—денежные средства, выделяемые из бюджета на по­крытие фактических убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, на основании п. 2 ст. 154 НК РФ не учитываются при исчислении НДС, что также подтверждено в Письме Минфина России от 09.08.2004 № 80.

6 При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база оп­ределяется как разница между ценой реализуемого иму­щества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и сто­имостью реализуемого имущества (остаточной стоимо­стью с учетом переоценки).

Указанный порядок, соответствующий п. 3 ст. 154 НК РФ, применяется, в частности, при реализации основных средств и других материальных ценностей налогоплатель­щиками, производящими товары (работы, услуги), опера­ции по реализации которых не облагаются НДС, служеб­ных легковых автомобилей и микроавтобусов, приобре­тенных до 1 января 2001 г. и учитываемых на балансе на­логоплательщика с учетом НДС, квартир, ранее приобре­тенных у физических лиц, и т. п.

Пример 10

Организацией, которая не является плательщиком НДС, был реализован объект основных средств, ос­таточная стоимость которого составила 240 тыс. руб. По экспертной оценке аудиторской фирмы, рыночная стоимость объекта основных средств с учетом его состояния составила 360 тыс. руб.

В этом случае НДС должен быть начислен с разницы 120 тыс. руб. по расчетной ставке 15,25% [(360 тыс. руб. -240 тыс. руб.) х (100% х 18% : 118%)] = 18,3 тыс. руб.

7 При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом НДС, и ценой при­обретения указанной продукции.

При применении п. 4 ст. 154 НК РФ необходимо принять во внимание, что данный порядок определения налоговой базы распространяется на операции по перепродаже нало­гоплательщиками сельскохозяйственной продукции и про­дуктов ее переработки, закупаемых только у физических лиц, которые не являются плательщиками НДС, в соответст­вии с Перечнем сельскохозяйственной продукции и проду­ктов ее переработки, утвержденным Правительством Рос­сийской Федерации Постановлением от 16.05.2001 № 383, что соответствует Приказу МНС России от 17.09.2002 № ВГ-3-03/491 и Письму МНС России от 27.06.2004 № ВГ-6-03/493.

8 Налоговая база при реализации услуг по производ­ству товаров из давальческого сырья (материалов) опре­деляется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.

В соответствии с нормативными документами по бухгал­терскому учету, утвержденными Минфином России, нали­чие и движение сырья и материалов заказчика, принятых в переработку, то есть давальческое сырье, не оплачиваются организацией-изготовителем и подлежат учету на забалан­совом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет затрат по переработке или доработке сырья и матери­алов производится на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика).

Выручка от реализации, отражаемая по счету 90 «Про­дажи», будет равна рыночной стоимости оказанных услуг переработчика организации-заказчику (собственнику сы­рья и материалов, переданных на обработку, переработ­ку или иную трансформацию).

9 При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установ­ленного договором (контрактом) срока по указанной не­посредственно в этом договоре или контракте цене) нало­говая база определяется как стоимость этих товаров (ра­бот, услуг), указанная непосредственно в договоре (конт­ракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмот­ренному ст. 40 Н К РФ, действующих на дату, соответствую­щую моменту определения налоговой базы, установлен­ному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных то­варов) и без включения в них НДС.