1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7580

Особенности реорганизации при УСН

Если вновь созданная в результате реорганизации компания планирует применять УСН, она столкнется с определенными проблемами, о которых мы расскажем в этой статье.

Что такое реорганизация

Определение реорганизации юридического лица в гражданском законодательстве дается через ее формы, а именно: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

При реорганизации в большинстве случаев образуется новое юридическое лицо (лица). Например, при слиянии двух или более организаций образуется одна новая. При разделении организации образуются две или более новых организации. При преобразовании организации меняется ее организационно-правовая форма (например, было ЗАО, стало ООО), а следовательно, появляется новая организация взамен старой. При реорганизации в форме выделения также появляется новая организация, но старая при этом продолжает свое существование. Единственным исключением является реорганизация в форме присоединения, при которой нового юридического лица не образуется. В этом случае лишь прекращает свое существование присоединившееся к организации юридическое лицо.

Организация считается реорганизованной с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 НК РФ).

Реорганизация осуществляется по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. При любой форме реорганизации составляются передаточный акт и разделительный баланс, которые должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Порядок правопреемства при реорганизации юридических лиц прописан в ст. 58 ГК РФ. Так, при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица.

Гражданский кодекс не конкретизирует перечень прав и обязанностей, переходящих в процессе реорганизации от одного юридического лица к другому. Конкретный их состав указывается в передаточном акте. В этой связи возникает вопрос: а переходит ли в составе прав и обязанностей при реорганизации право на применение режима налогообложения, который применяла реорганизованная организация? Отметим, что в Налоговом кодексе этот вопрос не урегулирован. В нем лишь установлен порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица (ст. 50 НК РФ).

Основная проблема реорганизации упрощенцев

Вопрос, обозначенный выше, является одним из основных при проведении реорганизации с участием компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения. Ведь от его решения будет зависеть и решение других вопросов, связанных с отражением в учете активов и обязательств, переходящих в порядке правопреемства к новой организации. Особенно остро этот вопрос стоит при проведении реорганизации в форме преобразования, поскольку в этом случае каких-либо видимых изменений с организацией не происходит.

Надо сказать, что четкой позиции по этому вопросу нет ни у контролирующих органов, ни у судов.

Позиция контролирующих органов

Так, Минфин России считает, что право на применение УСН при реорганизации в порядке правопреемства не переходит. Обосновывает он свою позицию тем, что в результате реорганизации, в том числе в форме преобразования, образуется новое юридическое лицо. Поэтому на него распространяется порядок перехода на УСН, который предусмотрен п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и на вновь созданные организации. Следовательно, если реорганизованная организация применяла УСН, вновь возникшее в результате реорганизации юридическое лицо может применять УСН, только если подаст заявление в пятидневный срок со дня его постановки на учет в налоговом органе. Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 07.02.2012 № 03-11-06/2/22, от 19.05.2009 № 03-11-06/2/92 и от 17.08.2006 № 03-11-02/180. Поддерживают ее и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 08.10.2010 № 16-15/105637).

Однако при обратной ситуации, то есть когда реорганизованная организация применяла общую систему налогообложения, а новая организация, созданная в результате реорганизации, хочет применять УСН, специалисты финансового ведомства придерживаются уже иной логики. В письме от 22.05.2006 № 03-11-04/2/115 Минфин России пришел к выводу, что, поскольку до преобразования в середине календарного года в общество с ограниченной ответственностью закрытое акционерное общество применяло общий режим налогообложения, общество с ограниченной ответственностью может осуществить переход на УСН только со следующего календарного года при условии соблюдения требований ст. 346.12 НК РФ. Обоснован этот вывод тем, что в соответствии с п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Получается, что Минфин России противоречит сам себе. В одном случае он говорит, что право на налоговый режим не наследуется в порядке правопреемства, а в другом, наоборот, наследуется.

Позиция судов

В судах единства также не наблюдается. Часть судов придерживается мнения, что к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит право реорганизованного юридического лица на применение УСН в порядке универсального правопреемства. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 11.07.2011 № Ф09-4136/11-С3 указал, что вопрос о порядке перехода на УСН организации в случае ее создания в результате реорганизации путем преобразования Налоговым кодексом не регламентирован. Согласно ст. 57 ГК РФ при преобразовании юридическое лицо одного вида путем изменения организационно-правовой формы преобразуется в юридическое лицо другого вида и к нему переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ). При этом в силу абз. 2 п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 20.04.2007 № А26-8228/2006-213 отметил, что в случае реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему юридическому лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица. Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 № А33-1638/08-Ф02-2803/08.

Однако тот же ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.09.2008 № А42-1540/2008 изменил свое мнение, указав, что организация, появившаяся в результате преобразования юридического лица, применявшего УСН, является вновь созданной и на нее распространяется порядок, установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ. То есть для применения УСН она должна подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. На изменение его позиции оказало влияние Определение ВАС РФ от 16.01.2008 № 15066/07 по делу № А32-2361/2007-26/34. В нем высшие арбитры согласились с выводами нижестоящих судов о том, что право на применение налогового спецрежима при реорганизации в порядке правопреемства не переходит. Для применения спецрежима вновь созданная организация должна подать соответствующее заявление. И хотя в этом деле речь шла о ЕСХН, выводы арбитров применимы и к УСН, поскольку и в том, и в другом случае переход на спецрежим является добровольным и осуществляется на основании заявления. Аналогичная позиция прослеживается в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 № Ф03-А37/08-2/3162 и Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 № Ф08-5418/2008.

Что делать

На наш взгляд, универсального правопреемства в части преемственности применяемого режима налогообложения в случае, когда в результате реорганизации образуется новое юридическое лицо, не происходит. Условия применения специального налогового режима устанавливаются налоговым законодательством. А в нем четко записано, что вновь созданная организация вправе применять УСН при подаче заявления в пятидневный срок с момента ее регистрации. Никаких исключений для организаций, образовавшихся в результате проведенной реорганизации, Налоговым кодексом не установлено.

Исходя из этой позиции рассмотрим подробнее варианты реорганизации с точки зрения возможности применения УСН.

Преобразование

Если до преобразования организация применяла УСН, после реорганизации она может применять этот спецрежим как вновь созданная организация и должна подать соответствующее заявление в пяти­дневный срок с момента ее регистрации. Если до преобразования организация применяла общую систему налогообложения, после реорганизации, на наш взгляд, она может начать применять УСН, подав соответствующее заявление. Но нужно не забывать про письмо Минфина России от 22.05.2006 № 03-11-04/2/115 и в случае отказа быть готовым отстаивать свою позицию, возможно, и в суде.

Слияние

Созданная в результате слияния новая организация вправе применять УСН, подав соответствующее заявление, как вновь созданная организация, независимо от того, какую систему налогообложения применяли организации-предшественники.

Разделение

При разделении организации на несколько новых вновь образованные организации вправе применять УСН после подачи соответствующего заявления.

Выделение

При реорганизации в форме выделения вновь образованные организации вправе применять УСН после подачи соответствующего заявления. Организация, из которой выделились вновь созданные организации, продолжает применять тот режим налогообложения, который применяла до реорганизации.

Присоединение

При присоединении одной организации к другой нового юридического лица не образуется. Поэтому организация, к которой присоединилась другая, продолжает применять тот режим налогообложения, который применяла до реорганизации.

Нюансы перехода на УСН в результате реорганизации

При реорганизации новая организация согласно передаточному акту получает имущество и обязательства реорганизованной организации. Если новая организация применяет УСН, нужно учитывать, что имущество (основные средства, материалы, товары), полученное от реорганизованной организации, она не сможет учесть в расходах. Дело в том, что она не оплачивала приобретение этого имущества.
А при применении УСН расходы признаются только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 07.06.2010 № 03-11-06/2/90 в отношении основных средств, перешедших к организации, применяющей УСН, в результате реорганизации.

В этом письме специалисты финансового ведомства дали ответ еще на один важный вопрос: нужно ли включать в состав налого­облагаемых доходов при УСН полученное в результате реорганизации имущество.

Минфин России разъяснил, что налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают при определении объекта налогообложения доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249
НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ при определении объекта налогообложения в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций не учитываются стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Таким образом, организация, применяющая УСН, в составе доходов не учитывает стоимость основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров, перешедших к ней в результате реорганизации.

Еще один момент, который нужно учесть: если по переданному имуществу организацией-предшественником был принят НДС к вычету, а организация-правопреемник применяет УСН, последняя должна восстановить этот НДС и уплатить его в бюджет (письмо ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@).