1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3017

Оформление документов при установлении цены в у. е.

Российское законодательство не препятствует установлению цены договора в иностранной валюте. Если сторонами по договору являются российский хозяйствующий субъект (резидент) и иностранный хозяйствующий субъект (нерезидент), то расчеты могут осуществляться в иностранной валюте. Если же сторонами сделки являются резиденты, то расчеты осуществляются в рублях, но при этом в договор может быть внесено условие оплаты в зависимости от устанавливаемого курса рубля к иностранной валюте.

С 1 января 2007 г. введено в действие ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

А в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Этот курс, отличный от официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, применяется только в случаях оплаты в рублях. Это так называемый договорной курс. Иначе говоря, расчеты по такому курсу в договоре определены в условных единицах (у. е.).

В соответствии с ПБУ 3/2006 суммы обязательств по договорам в иностранной валюте или условных единицах пересчитываются на следующие даты: на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов.

Организации, заключающие договоры и осуществляющие расчеты в иностранной валюте или в условных единицах, сталкиваются с различными проблемами уже на этапе документального оформления хозяйственных операций. Первичные документы, оформленные в иностранной валюте или условных единицах, порой вызывают много вопросов у организаций и достаточное количество претензий со стороны налоговых органов.

Как же все-таки правильно оформлять первичные учетные документы, а также счета-фактуры - в рублях или у. е.? Каковы последствия неправильного оформления документов для бухгалтерского и налогового учета? Попытаемся разобраться.

Что не запрещено...

Гражданский кодекс РФ (п. 2 ст. 317) допускает выражение денежного обязательства в иностранной валюте, если оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в этой валюте. Следовательно, гражданским законодательством допускается оформление документов в условных единицах или иностранной валюте. Вместе с тем денежное обязательство в бухгалтерском учете должно быть выражено в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ).

В п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) сказано, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. А все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными первичными документами.

Требования к первичным учетным документам изложены в ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Первичные учетные документы должны быть составлены по форме, утвержденной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, а разработана организацией, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых содержится в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Запрета на оформление первичных учетных документов в условных единицах и принятие их к учету в этом Законе нет. Не содержит такого запрета и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

ПБУ 3/2006 регламентирует ведение бухгалтерского учета в рублях в отношении обязательств и активов, выраженных в иностранной валюте. В ПБУ 3/2006 определен порядок пересчета в рубли активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, для целей ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности независимо от того, в каких денежных единицах составлены первичные документы.

Что касается Налогового кодекса РФ, то в нем также не содержится запретов на оформление документов, составленных в валюте или условных единицах.

Таким образом, составление первичных документов в условных денежных единицах или в иностранной валюте не противоречит действующему законодательству при соблюдении требования о наличии перечня обязательных реквизитов и отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций в рублях.

И тем не менее налоговые органы и Минфин России подчас выражают свое мнение о несогласии с оформлением первичных учетных документов в иностранной валюте или у. е.

О яблоках раздора...

Строительная документация

Достаточно часто возникают разногласия с налоговыми органами у строительных организаций в отношении форм N КС-2 и N КС-3. По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, в унифицированных формах N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", утвержденных Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" по согласованию с Минфином России и Минэкономики России, должны содержаться стоимостные измерители хозяйственной операции - рубли. На этом основании заполнение указанных форм в иностранной валюте будет являться нарушением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к первичным учетным документам.

Аналогичный вывод содержится и в Письме Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, N КС-3 и N КС-11". В Письме прямо указано, что условные денежные единицы в унифицированных формах первичной учетной документации применять нельзя на основании п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ: бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Но ведь Закон запрещает ведение бухгалтерского учета в валюте, а не оформление первичных учетных документов. Кроме того, необходимость составления первичных документов в у. е. может быть обусловлена и тем, что на момент составления документа окончательное фактическое выражение суммы обязательства в рублях может быть не определено.

Противоположное мнение (о возможности выражения стоимостных показателей в валюте) высказано в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А. Это мнение основано на том, что действующее законодательство не содержит запрета на оформление актов выполненных работ в иностранной валюте.

Товарная накладная

Проблемным документом с точки зрения его заполнения в у. е. является и товарная накладная - форма N ТОРГ-12, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Мнение о невозможности заполнения этого документа в у. е. содержалось еще в Письме Минфина России от 11.02.2003 N 16-00-14/56. Такая позиция официальных органов имеет и налоговые последствия для организаций, ведь, по мнению налоговых органов, если стоимостной измеритель в первичных учетных документах указан в у. е., то этот документ не будет иметь статуса первичного учетного документа для целей не только бухгалтерского, но и налогового учета. В Письме от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866 Минфин России еще раз подтвердил позицию о неправомерности принятия к учету, в том числе налоговому, первичных документов, составленных в условных единицах или иностранной валюте.

В этой ситуации налоговое ведомство предлагает внести в унифицированную форму первичного учетного документа N ТОРГ-12 дополнительные графы, в которых измерители цены, суммы НДС будут указаны в условных единицах. Это мнение выражено в Письме УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/93198.

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

Таким образом, организация при необходимости может вносить в унифицированные формы дополнительные реквизиты, без изменения или удаления тех реквизитов, которые утверждены Госкомстатом России. Таким дополнительным реквизитом вполне может быть дополнительная графа "Сумма в условных единицах" с одновременным прочерком в соответствующем реквизите в рублях. Все вносимые изменения необходимо оформлять соответствующим приказом организации и отражать в учетной политике. Этот вариант может исключить основание для предъявления претензий со стороны налогового ведомства.

С мнением о внесении в первичный учетный документ дополнительной графы для указания стоимостного выражения в у. е. можно было бы согласиться как с мерой, способной примирить в этом вопросе организацию и налоговые органы, если бы не следующее обстоятельство. Как правило, организации ведут бухгалтерский и налоговый учет на современном уровне с применением различных программных продуктов. В таких системах унифицированные первичные документы генерируются программой без учета гибкой возможности их изменения и внесения дополнительных граф. Процесс изменения в программе форм документации достаточно трудоемкий и часто невозможный для организаций, не имеющих штатного программиста, да и неудобный с точки зрения обновления конфигураций поставщиком программного продукта.

Заполнение унифицированного документа (в частности, товарной накладной по форме N ТОРГ-12) в рублях в случае выражения обязательства по договору в условных единицах не исключает возможных проблем. Так, например, если переход права собственности на товар или продукцию не совпадает с датой отгрузки, то изменение курса валют в период между двумя датами приведет к искажению учета в бухгалтерских регистрах, поскольку данные первичного документа не будут соответствовать величине обязательства, подлежащей отражению в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности. То есть в товарной накладной будет указана сумма на дату отгрузки, а в платежном документе - сумма на дату оплаты.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Возникшая разница потребует дополнительного оформления. А с точки зрения налогового учета дата признания доходов и расходов является существенным элементом для исчисления налогооблагаемой базы.

Счета-фактуры

Как оформить счет-фактуру, который является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету, разъясняет ст. 169 НК РФ.

Этой же статьей установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Как было упомянуто выше, право заключать договоры в условных единицах оговорено ст. 317 ГК РФ. В Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 также не содержится запретов и ограничений по оформлению счетов-фактур в условных единицах на основании заключенного договора. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость не запрещают составление счетов-фактур в у. е. или иностранной валюте. Пункт 7 ст. 169 НК РФ указывает также на то, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. А вот в отношении счетов-фактур, выраженных в у. е., ст. 169 НК РФ никаких указаний, а также запретов не содержит.

В Письмах УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695 и от 06.12.2007 N 19-11/116396 "О порядке оформления счетов-фактур" отмечено, что в п. 7 ст. 169 НК РФ речь идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. То есть возможность оформления счетов-фактур в валюте или у. е. распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что если стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав в договоре указана в иностранной валюте, то организация имеет право оформлять счета-фактуры в данной иностранной валюте с отражением в книге продаж и книге покупок в соответствующем рублевом эквиваленте.

Последствия

Непризнание налоговыми органами счетов-фактур, а также первичных учетных документов, заполненных в у. е., влечет отказ в налоговом вычете НДС. По этому вопросу существует обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщика.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 N А56-5204/2007 указано, что НК РФ не содержит запрета на оформление первичных учетных документов в иностранной валюте в отношении вычета по НДС.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Московского округа от 11.01.2008 N КА-А41/12903-07 по делу N А41-К2-6521/07 и Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А по делу N А53-13760/2006-С6-48.

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А41/14395-07 по делу N А41-К2-4820/07 суд указал, что Закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" допускает возможность составления первичных документов в иностранной валюте. Поэтому указание стоимости выполненных работ в первичной учетной документации (актах N КС-2, справках N КС-3) в иностранной валюте, а не в рублях не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета (см. также Постановления ФАС Московского округа от 30.11.2007 N КА-А41/12524-07 по делу N А41-К2-3114/07, от 18.10.2007 N КА-А41/10959-07 по делу N А41-К2-22095/06, Московского округа от 15.10.2007 N КА-А41/10584-07 по делу N А41-К2-24150/06).

А в Постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2007, 09.03.2007 N КА-А40/129-07 по делу N А40-41736/06-115-277 суд отклонил довод налогового органа о том, что применять вычет при оформлении накладных в иностранной валюте неправомерно, ссылаясь на ст. 317 ГК РФ.

В отношении же широко используемых актов приемки-передачи вообще не установлена унифицированная форма. Следовательно, при соблюдении п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и с учетом сложившейся арбитражной практики составление акта в условных единицах или в валюте не может являться основанием для исключения расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли и для отказа в налоговом вычете суммы НДС по соответствующему счету-фактуре.

Таким образом, при решении вопроса об оформлении первичных документов организация должна решить для себя, идет она по пути наименьшего риска и разногласий с налоговыми органами и оформляет документы в рублях, или дополняет их новыми реквизитами, или, пользуясь вышеизложенными аргументами и наличием обширной арбитражной практики, использует в качестве стоимостного измерителя условные единицы либо иностранную валюту, не боясь перспективы отстаивания своих интересов в судебных органах.