Получив решение о привлечении к ответственности по результатам налоговой проверки, не стоит отчаиваться. Возможно, вы сможете подтвердить, что при совершении данного правонарушения у вас были обстоятельства, смягчающие либо совсем исключающие ответственность. Данная статья поможет определить, какие события могут быть расценены в качестве таких обстоятельств.
Порядок вынесения решения
При осуществлении предпринимательской деятельности все налогоплательщики сталкиваются с контролем со стороны налоговых органов. Налоговым контролем являются камеральные и выездные налоговые проверки. С 2007 г. результаты камеральных налоговых проверок, как и выездных, оформляются актом проверок. Также с 2007 г. налогоплательщик получил право досудебного обжалования результатов камеральных налоговых проверок.
По смыслу, заложенному в Налоговом кодексе РФ, в акте указываются выводы и предложения проверяющих, а привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений производится на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа, производившего проверку.
В актах проверяющие предлагают привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. ст. 119 - 123 НК РФ. При этом окончательное решение принимает руководитель на основании материалов проверки и возражений на акт проверки, представленных налогоплательщиком. К возражениям налогоплательщик обязан приложить заверенные копии документов, подтверждающих обоснованность приводимых им в свою защиту доводов.
По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести решение:
1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;
2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения и указываются документы, их подтверждающие. Кроме того, решение содержит доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, результаты проверки этих доводов с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих ответственность, и применяемые меры ответственности, а также в нем указываются срок и порядок обжалования решения.
На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.
С 2007 г. Налоговым кодексом РФ предусмотрена дополнительная процедура досудебного урегулирования спора - апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. На сегодняшний день подача апелляционной жалобы является правом налогоплательщика, т.е. не является обязательной процедурой, а с 2009 г. данная процедура станет обязательной перед подачей заявления в арбитражный суд.
В настоящее время складывается положительная практика рассмотрения апелляционных жалоб в пользу налогоплательщика. Однако следует отметить: ФНС России признает, что служба не готова к введению апелляционного обжалования в качестве обязательной процедуры, и просит отложить это нововведение.
Обстоятельства, исключающие налоговую ответственность
В Налоговом кодексе РФ установлен закрытый перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В частности, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- отсутствие события налогового правонарушения;
- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рассмотрим эти обстоятельства более подробно.
Отсутствие события налогового правонарушения
В Налоговом кодексе РФ не раскрывается понятие события налогового правонарушения, поэтому, исходя из общеправового определения, под событием налогового правонарушения следует понимать сам факт совершения лицом противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния.
То есть отсутствие события, о котором говорит п. 1 ст. 109 НК РФ, означает отсутствие самого факта совершения лицом противоправных действий (бездействия), которые гл. 16, 18 НК РФ расценивают как налоговое правонарушение.
Как правило, это является результатом представления первичных документов, которые не были представлены в ходе проведения проверки или были проигнорированы сотрудниками, проводившими проверку, а также ошибок инспекторов при расчете налогооблагаемых баз и применении нормативных документов (Постановления ФАС Московского округа от 15.01.2008 N КА-А40/13980-07, от 04.09.2007 N КА-А40/9055-07).
Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, определены в ст. 111 НК РФ. При этом список указанных обстоятельств является открытым.
В ст. 111 НК РФ перечислены следующие обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
Во-первых, это совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).
К непреодолимым обстоятельствам судами были также отнесены изъятия документов правоохранительными органами без составления подробной описи изымаемых документов (Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2006 N КА-А40/9994-06).
Во-вторых, к обстоятельствам, исключающим вину, относится совершение деяния налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение) (Постановление ФАС Московского округа от 15.08.2005 N КА-А40/7343-05).
Необходимо отметить, что в арбитражной практике имеют место случаи, когда болезненное состояние налогоплательщика суд не признавал обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины.
В частности, при рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности за непредставление сведений об открытии банковского счета суд не принял во внимание то обстоятельство, что предприниматель в период, когда в налоговую инспекцию необходимо было представить соответствующее уведомление, находился в ожоговом отделении.
При этом суд указал, что вывод о болезни как об обстоятельстве, исключающем вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, необходимо подтвердить доказательствами, которые свидетельствовали бы о том, что предприниматель не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2004 N А69-1270/04-05-Ф02-4387/04-С1).
В-третьих, ст. 111 НК РФ к подобным обстоятельствам относит выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), за исключением случая, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.
Следовательно, для подтверждения своей невиновности налогоплательщик к возражениям на акт проверки обязан приложить соответствующее письменное разъяснение, поступившее в его адрес или опубликованное в СМИ.
При этом необходимо учитывать тот факт, что Минфин России признает официальными разъяснения, доведенные до налоговых органов в качестве официальной позиции. Прочие письма считаются частным мнением работников финансового ведомства.
Налоговые органы, в свою очередь, принимают к сведению только официальную позицию Минфина России.
Таким образом, используя в своей деятельности письма и разъяснения консультантов или сотрудников Минфина России, чья позиция расходится с официальным мнением финансового ведомства, надо быть готовым отстаивать свою невиновность в суде.
Суды, в свою очередь, считают, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа (Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2007 N КА-А40/716-07).
В Налоговом кодексе РФ упоминаются также иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Применение указанной нормы дает судам возможность всесторонне рассматривать и оценивать фактические обстоятельства дела и претензии налоговых органов (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2008 N 09АП-18382/2007-АК).
Совершение деяния лицом, не достигшим 16 лет
Субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста (ст. 107 НК РФ).
Следовательно, лицо, не достигшее возраста 16 лет, не является субъектом налогового правонарушения. Поэтому налоговая ответственность таких лиц исключается.
Судебной практики по данному вопросу нет.
Истечение срока давности привлечения к ответственности
В соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности устанавливается равным трем годам. Срок давности считается со дня совершения правонарушения (для всех правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" НК РФ) или со следующего дня после окончания налогового периода (ст. ст. 120, 122 НК РФ) и до момента вынесения решения.
Указанные положения применяются достаточно часто. Это связано с тем, что налоговые органы опаздывают с проведением мероприятий налогового контроля и решение по итогам налоговых проверок принимается после наступления сроков давности. Как правило, налоговые органы самостоятельно принимают решение об отказе в привлечении к ответственности по данному обстоятельству.
Однако следует сказать, что истечение срока давности привлечения к ответственности не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить доначисленные налоги (сборы) (Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2006 N КА-А40/3039-06).
Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность
Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения. Данные обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
К смягчающим относятся следующие обстоятельства:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств.
Данные обстоятельства создают обстановку, при которой лицо действует в определенной степени вынужденно. Лицо может противостоять этим факторам, поэтому ответственность полностью не исключается, но она смягчается, поскольку обстоятельства подавляют волю лица (Постановления ФАС Московского округа от 20.06.2001 N КА-А40/2955-01, Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2008 N 09АП-686/2008-АК);
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
Принуждение может быть физическим и психическим. Психическое принуждение может быть учтено в качестве смягчающего обстоятельства только при наличии условия реальности угрозы и однозначности ее исполнения.
Материальная зависимость подразумевает получение лицом материальных средств от других лиц для обеспечения себя, своих родителей, близких при отсутствии других источников средств существования.
Служебная зависимость основана на подчинении одного лица другому лицу по службе. Характерным признаком служебной зависимости является возможность применения мер дисциплинарного характера в отношении подчиненного (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2312-06).
Иная зависимость возникает в различных сферах и ситуациях. Так же как и "тяжелые личные и семейные обстоятельства", "иная зависимость" - категория достаточно абстрактная. В связи с этим на суд или налоговый орган возлагается обязанность в каждом конкретном случае оценивать представленную ситуацию с позиции возможности ее квалификации как смягчающего обстоятельства;
- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность в связи с тяжелым материальным положением лица, привлекаемого к ответственности, судебная практика признает:
- неполное финансирование деятельности налогоплательщика из бюджета, переход к нему долгов реорганизованного предприятия, потребность в дополнительных денежных средствах (для целей применения ответственности по ст. 122 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2001 N А56-9381/01);
- тяжелое финансовое положение организации, обусловленное недостаточным финансированием из бюджета (для целей применения ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ). (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.02.2002 N А29-5423/01А);
- тяжелое финансовое положение налогоплательщика (налогового агента), подтвержденное справкой о фактически выплаченных его работникам доходах и данных бухгалтерского баланса (для целей применения ст. 123 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2003 N А05-2711/03-156/14);
- тяжелое финансовое положение предприятия, осуществляющего сельскохозяйственную деятельность (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.09.2003 N А65-9765/2003-СА2-11);
- отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2003 N КА-А40/2079-03);
- нахождение налогоплательщика в тяжелом финансовом положении, прохождение им стадии ликвидации, уплата им доначисленных по акту проверки налогов в полном объеме (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2004 N Ф08-5327/2004-2037А);
- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Пунктом 3 ст. 114 НК РФ предусмотрена возможность снижения размера штрафов, налагаемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств.
В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.
Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 указали следующее. В п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Учитывая это положение, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в 2 раза.