1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 9703

Строим дом на средства дольщиков: налоги

При долевом строительстве у организаций-застройщиков возникает немало проблем, связанных с налогообложением операций, осуществляемых в рамках такого строительства. Одни проблемы связаны с неточностью терминологии, другие — с отсутствием необходимых указаний в Налоговом кодексе. Во многих случаях найти истину помогает судебная практика. Рассказываем о том, как застройщику рассчитать налоги с минимальными рисками.

Правовые аспекты

Проблемы терминологии

Договор участия в долевом строительстве (далее — договор долевого строительства) заключают застройщик и дольщик (Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», далее — Закон № 214-ФЗ). Застройщиком признается юридическое лицо, которое отвечает определенным признакам, а именно обладающее на праве собственности (аренды) земельным участком, имеющее разрешения на строительство и проектную декларацию и привлекающее денежные средства дольщиков.

У дольщика, который финансирует объект долевого строительства — жилое или нежилое помещение в многоквартирном доме, возникает право собственности на это помещение по окончании строительства. С точки зрения налогового законодательства дольщики выступают инвесторами долевого строительства, а вкладываемые ими средства считаются инвестициями (капитальными вложениями) или средствами целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Закон № 214-ФЗ исходит из того, что застройщик одновременно является заказчиком строительства. Но строительная практика складывается несколько иначе. До принятия названного закона участниками капитального строительства были инвестор, заказчик (застройщик) и генподрядчик. Причем два последних являлись сторонами договора строительного подряда, а договор с инвестором рассматривался как сделка, не запрещенная законом, но специально ГК РФ не предусмотренная.

В силу Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон № 39-ФЗ) инвестор — лицо, осуществляющее капитальные вложения (с использованием собственных, заемных и (или) привлеченных средств) в создание и воспроизводство основных средств. Отношения сторон при инвестиционной деятельности регулируются инвестиционными контрактами и договорами инвестирования, которые отсутствуют в системе отдельных видов обязательств в гражданском законодательстве (постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 № А65-12791/2009).

Такая схема сохранилась в промышленном строительстве. А в жилищном строительстве с принятием Закона № 214-ФЗ функции инвестора перешли к дольщикам.

Хотя, по мнению ФАС Поволжского округа, участники долевого строительства согласно положениям Закона № 214-ФЗ инвесторами не являются. Не являются инвестициями и вкладываемые ими в долевое строительство денежные средства (постановление от 11.02.2010 № А65-12791/2009).

Застройщик, обладающий земельным участком, не всегда готов в полной мере осуществлять функции заказчика1 в соответствии со ст. 740—757 ГК РФ («Строительный подряд») и вынужден привлекать соответствующую организацию, что не противоречит смыслу п. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ.

С этим фактом соглашаются и суды. Согласно п. 3 ст. 52 ГрК РФ лицами, осуществляющими строительство, могут являться застройщик либо привлекаемое застройщиком или заказчиком на основании договора юридическое лицо, соответствующее определенным требованиям (постановления ФАС Московского округа от 09.03.2010 № КА-А40/1571-10 и Центрального округа от 04.08.2010 № А35-1324/2009).

Таким образом, законодательно предусмотрена возможность заключения договора подряда не только застройщиком, но и непосредственно заказчиком (то есть заказчик может не быть одновременно застройщиком).

Не запрещено и совмещать функции инвестора и заказчика по строительству, так как стороны в силу ст. 421 ГК РФ могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 № А06-5101/2010). Хотя есть судебная практика, свидетельствующая об обратном. Так, ФАС Поволжского округа пришел к выводу о том, что застройщик жилищного строительства обеспечивает возведение объектов недвижимости, но не осуществляет капвложений и не может быть инвестором, а заключаемые им договоры не могут считаться инвестиционными (постановление от 11.02.2010 № А65-12791/2009).

Заказчик не является участником договора долевого строительства

Между заказчиком и застройщиком заключается особый договор — на выполнение функций заказчика («заказчика-застройщика»). В нем застройщик поручает заказчику реализацию инвестиционного проекта, наделяет правами распоряжения капвложениями и т.п. Специально такой вид договора законодательством не предусмотрен, поэтому стороны составляют его в произвольной форме и соответствии со ст. 421 ГК РФ о свободе договора. Застройщик не может передать заказчику те свои обязанности, которые прямо предусмотрены в Законе № 214-ФЗ. Подчеркнем, что упомянутый закон собственно строительную деятельность не затрагивает. Поэтому в нем нет ответа на вопрос, кем и каким образом при рассматриваемой схеме организации строительства («застройщик — заказчик — подрядчик») должны строиться отношения с генподрядчиком.

В силу требований ГК РФ при осуществлении функций заказчика организация выполняет следующие функции по организации строительства:

— утверждает проектно-сметную документацию на строительство;

— осуществляет технический надзор за строительством, производит приемку выполненных работ, оформляет ввод объектов в эксплуатацию;

— ведет учет капитальных затрат и источников финансирования.

До 2010 г. строительные работы выполнялись на основании строительной лицензии с указанием функций заказчика и перечня строительных работ, которые организация имеет право выполнять. С названной даты строительные организации в связи с отменой лицензирования в строительной деятельности должны вступить в саморегулируемую организацию (СРО) и выполнять строительные работы на основании свидетельства о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства. В частности, свидетельство о допуске к работам требуется при осуществлении строительного контроля2.

Таким образом, договор строительного подряда с генподрядчиком должен заключать заказчик, обладающий членством в СРО и соответствующими свидетельствами о допуске к строительным работам. Косвенно правомерность такой схемы организации долевого строительства подтвердил и Минфин России в письме от 09.03.2010 № 03-03-06/1/121, указав, что расходы организаций по установленным видам работ могут приниматься к налоговому учету только при наличии оформленных в соответствии с нормами ГрК РФ свидетельств на допуск к таким работам.

Согласно п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ заказчики (застройщики) — уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Если застройщик строит объект для себя или на продажу, он выступает также в роли инвестора.

Напомним, что в понятиях, используемых Законом № 214-ФЗ, такой субъект отношений, как заказчик, отсутствует.

Застройщик отвечает перед государством и обществом за безопасность строительства. Он осуществляет реализацию инвестиционного проекта: организует ход строительства объектов, контролирует его и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). В его обязанности может входить разработка или заказ у проектной организации строительного проекта, согласование его с различными инстанциями. Застройщик нанимает рабочих и инженеров или подрядчиков, закупает материалы и обеспечивает стройплощадку строительными механизмами (если это не входит в обязанности подрядчиков).

НДС

Взносы дольщиков

По вопросу о том, облагаются ли НДС взносы дольщиков, существует две точки зрения.

Первая. Средства, полученные от дольщиков в качестве целевого финансирования строительства жилого дома, независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного) являются инвестициями, а не авансами за реализацию работ, услуг и поэтому не облагаются НДС (постановления ФАС Западно-Си-бирского округа от 24.09.2010 № А45-28551/2009, Северо-Западного округа от 23.09.2008 № А56-16478/2007 и Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 № Ф08-5777/2008).

Денежные средства, перечисленные по договорам долевого строительства, в момент их получения и использования не могут рассматриваться как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) и не подлежат обложению НДС до ввода строящегося объекта в эксплуатацию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 № А56-29203/2007).

В обоснование ссылаются на порядок бухгалтерского учета затрат на строительство у заказчиков-застройщиков. Так, согласно п. 1.4 Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капстроительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Учет затрат по строительству объекта, включая затраты на свое содержание, заказчик-застройщик ведет на счете 08. Из этого делают вывод, что объект налогообложения у заказчика-застройщика возникает только после сдачи инвесторам объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от инвесторов и фактическими затратами по строительству объекта. С этой разницы и предлагается исчислять НДС по расчетной ставке (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010 № 17АП-7294/2010-АК). То есть облагается только экономия, полученная застройщиком после завершения инвестиционного проекта (постановления ФАС Центрального округа от 16.02.2011 № А36-6476/2009 и Восточно-Сибирского округа от 31.08.2010 № А78-9180/2009).

Вторая. Отрицается инвестиционный характер средств, поступающих от дольщиков. Такие средства расцениваются как обычный аванс за будущие работы и услуги по «изготовлению» квартиры, который облагается НДС при получении (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 № А79-7444/2007 и от 28.07.2008 № А79-9119/2007). То есть сразу после получения денег от дольщика 18% надо отдать в бюджет, что, конечно, удорожает стоимость строительства.

Масла в огонь подлили поправки, внесенные в ч. 2 ст. 1 Закона № 214-ФЗ и ст. 2 Закона № 39-ФЗ, согласно которым регулирование отношений, связанных с привлечением денежных средств граждан для строительства, осуществляется на основании норм Закона № 214-ФЗ. Это дало повод некоторым авторам полагать, что деятельность застройщиков по привлечению денежных средств дольщиков инвестиционной не признается. Такой подход более чем спорный, учитывая, что понятие инвестиций гораздо шире, чем его трактует Закон № 39-ФЗ.

Есть еще промежуточный вариант, согласно которому денежные средства, получаемые застройщиком от дольщиков в порядке возмещения затрат застройщика, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика при условии, что строительство ведут подрядные организации — без выполнения СМР силами застройщика (письма Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02, от 13.08.2007 № 03-07-04/05 и от 12.07.2005 № 03-04-01/82).

Если застройщик обязуется построить объект недвижимости своими силами или своими силами с привлечением других лиц, полученные от дольщиков денежные средства включаются в налоговую базу у застройщика как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ (письмо Минфина России от 07.07.2009 № 03-07-10/10, постановление ФАС Московского округа от 27.08.2007, 30.08.2007 № КА-А40/8442-07). То есть если застройщик хотя бы на 100 руб. самостоятельно выполнит СМР, согласно официальной позиции он должен облагать НДС всю сумму средств дольщиков как аванс за свои работы.

Услуги застройщика

Вознаграждение

С 1 октября 2010 г. услуги застройщика на основании договора долевого строительства (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения) освобождаются от НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Причем в отношении многоквартирных домов, имеющих встроенные или пристроенные торгово-офисные или офисные помещения, подземные автостоянки, предусмотренные планировкой таких домов, вознаграждение по услугам застройщика, оказываемым при строительстве этих домов, освобождается от НДС в полном объеме (письма Минфина России от 24.05.2011 № 03-07-10/09 и от 27.07.2011 № 03-07-10/13). То есть нежилые помещения должны быть предусмотрены проектной документацией данного многоквартирного дома (письма Минфина России от 11.05.2011 № 03-07-10/08 и от 21.03.2011 № 03-07-10/06).

Что касается договоров, предметом которых является строительство офисных помещений, НДС в отношении услуг застройщика, оказываемых в рамках таких договоров, исчисляется в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 27.07.2011 № 03-07-10/13). Следовательно, в целях исчисления НДС отдельно строящиеся здания под торговые центры и т.д. не подпадают под льготу, а встроенно-пристроенные нежилые помещения, предусмотренные планировкой многоквартирных домов, — подпадают.

Учтите, что данная льгота не распространяется на застройщиков, осуществляющих строительство по договорам долевого строительства своими силами.

Таким образом, для получения льготы можно порекомендовать застройщику при заключении договоров долевого строительства четко выделять в цене договора сумму на возмещение затрат по строительству и стоимость услуг по организации строительства. Полученные денежные средства желательно разделить на счетах соответственно целевого финансирования и задолженности перед покупателями. Расходы также имеет смысл разделить на соответствующих субсчетах счета 08.

Если же в договорах долевого строительства сумма вознаграждения за услуги заказчика-застройщика и порядок ее уплаты не предусмотрены, а налоговую выгоду до завершения строительства определить невозможно, суд может признать начисление НДС налоговым органом в периоды до окончания строительства неправомерным (постановления ФАС Уральского округа от 06.08.2008 № Ф09-5564/08-С3 и Северо-Западного округа от 23.09.2008 № А56-16478/2007). Но особенно уповать на это не стоит.

Застройщик вправе отказаться от освобождения от НДС-операций по реализации своих услуг, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ). Такой отказ/приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается отказ или приостановление освобождения от налогообложения указанных операций на срок менее года.

Застройщик, который решит воспользоваться освобождением от налогообложения, предоставленным подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, теряет право на вычет сумм НДС со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных им в периоде применения льготы для использования в собственной деятельности по оказанию услуг дольщикам, так как приобретенные товары (работы, услуги) не предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если застройщик наряду с оказанием необлагаемых НДС-услуг осуществляет и другие виды деятельности, он должен вести раздельный учет по правилам, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ. Иначе НДС к вычету не принимается и не признается в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Экономия

С введением упомянутой льготы изменилась и судьба сумм превышения инвестиционного взноса, полученного застройщиком от дольщиков, над фактическими затратами на строительство, остающаяся в распоряжении застройщика после сдачи объекта строительства. Раньше эта сумма облагалась безусловно (письма Минфина России от 21.03.2011 № 03-07-10/06, от 08.11.2010 № 03-07-10/17 и от 12.07.2005 № 03-04-01/82).

Сейчас подобная экономия, рассчитываемая после завершения строительства, не подлежит обложению НДС (письма Минфина России от 29.07.2011 № 03-07-07/43 и от 27.07.2011 № 03-07-10/13). Условие применения льготы: строительство осуществляется силами подрядчиков (письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-07-10/06).

Если застройщик принял участие в строительстве, придется заплатить НДС. Ссылаясь на подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, арбитры пришли к выводу, что облагается только экономия, полученная застройщиком после завершения инвестиционного проекта (постановления ФАС Центрального округа от 16.02.2011 № А36-6476/2009 и Восточно-Сибирского округа от 31.08.2010 № А78-9180/2009). В момент сдачи такого объекта в эксплуатацию и передачи инвесторам объекта долевого строительства денежные средства, оставшиеся в распоряжении заказчика-застройщика, не носят инвестиционного характера и подлежат обложению НДС (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2009 № 17АП-10226/2009-АК).

По мнению Минфина России (письмо от 08.11.2010 № 03-07-10/17) освобождаются от НДС суммы превышения средств, полученных от дольщиков, над затратами на строительство объекта, если:

1) экономия рассчитывается по каждому дольщику (по отдельному договору);

2) экономия определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости;

3) застройщик осуществляет строительство подрядным способом.

Обратите внимание!

Согласно п. 2 ст. 162 НК РФ полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, в налоговую базу по НДС не включаются (письма Минфина России от 08.11.2010 № 03-07-10/17, от 21.03.2011 № 03-07-10/06 и от 29.07.2011 № 03-07-07/43).

Заказчик или застройщик?

НК РФ не дает ответа на вопрос: касается льгота по НДС услуг заказчика или заказчика-застройщика, если он совмещает эти функции. Если заказчик и застройщик совпадут в одном лице, льготу будет проще обосновать, если данные функции распределены между разными участниками строительства — спора с налоговиками не избежать. В письме Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-10/04 заявлено, что в целях применения подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ под застройщиком следует понимать лицо, определенное в п. 1 ст. 2 Закона № 214-ФЗ, то есть обладающее земельным участком и привлекающее денежные средства дольщиков. Заказчику в такой ситуации воспользоваться льготой будет сложно. Сказанное справедливо и в отношении экономии, образовавшейся у заказчика и остающейся в его распоряжении.

До введения льготы официальная позиция Минфина России состояла в том, что услуги заказчика-застройщика облагаются НДС (письмо от 07.07.2009 № 03-07-10/10). Ее разделяла часть судей (см. постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2007 № 18АП-7323/2007). Одновременно были судебные решения, освобождавшие деятельность заказчика-застройщика от уплаты НДС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 № А56-13852/2010 и Северо-Западного округа от 17.12.2010 № А56-10812/2010). Можно предположить, что такой «двоякий» подход в отношении налогообложения услуг заказчика сохранится и впредь.

Цена договора: налоговые проблемы

Под ценой договора долевого строительства понимается размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства объекта долевого строительства (ст. 5 Закона № 214-ФЗ). Цена может быть определена в договоре двумя способами. Во-первых, как общая цена договора. Во-вторых, как сумма, состоящая из двух частей:

— денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства;

— денежных средств на оплату услуг застройщика.

В частности, Минфин России пояснил, что, если часть средств в цене договора долевого строительства передана застройщику в качестве вознаграждения, застройщик может использовать ее по своему усмотрению, в том числе на погашение процентов по договорам займа (письмо Минфина России от 12.01.2010 № 03-03-06/1/2).

В зависимости от выбранного способа определения цены договора будет рассчитываться налоговая база по НДС. Разъяснение по этому вопросу дано в письме Минфина России от 12.07.2005 № 03-04-01/82 (см. также письмо ФНС России от 02.08.2005 № ММ-6-03/632).

Как уже было сказано, услуги застройщика на основании договора долевого строительства освобождаются от обложения НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Остаются услуги заказчика.

С точки зрения Минфина России, если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются по смыслу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Из содержания п. 1 ст. 5 и ст. 18 Закона № 214-ФЗ следует также, что заказчик, привлекаемый застройщиком к участию в строительстве, оказывает услуги по организации и техническому надзору за строительством не застройщику, а непосредственно дольщикам и за их счет. То есть в момент получения денег от застройщика (инвестора) заказчик должен определить сумму предоплаты своих услуг, с которой следует исчислить и уплатить в бюджет НДС.

В силу новой редакции ст. 18 Закона № 214-ФЗ денежные средства дольщиков застройщик может использовать исключительно в установленных целях. Перечень этих целей исчерпывающий. Кроме того, в упомянутой статье установлено дополнительное ограничение: если в цене договора отдельно определена сумма денежных средств на возмещение затрат и на оплату услуг застройщика, перечисленные цели применяются только к денежным средствам на возмещение затрат на создание объекта долевого строительства. В этом случае застройщик вправе тратить по своему усмотрению денежные средства дольщика, перечисленные в счет оплаты услуг застройщика, в том числе на аренду офиса, коммунальные и рекламные расходы, зарплату сотрудникам, налоги, другие обязательные платежи и т.д.

При первом способе ценообразования вознаграждение застройщика (а следовательно, и заказчика) должно быть включено в сметный расчет. Компенсировать эти и подобные расходы за счет средств дольщиков Закон № 214-ФЗ не разрешает. То есть если при формировании цены договора без выделения стоимости услуг застройщика такая цена не будет указана в сметном расчете, застройщик не сможет использовать денежные средства дольщиков в своих целях. Поэтому при заключении договора долевого строительства следует отдельно выделять в цене договора суммы денежных средств на возмещение строительства объекта и стоимость услуг застройщика, а стоимость услуг заказчика — включать в сметный расчет.

В силу п. 2 ст. 5 Закона № 214-ФЗ цена договора может быть фиксированной или изменяться, если это предусмотрено договором. Кроме того, подп. 3—5 ст. 5 названного закона предусмотрены два возможных способа уплаты цены договора. Платеж можно внести единовременно или уплатить цену договора в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К таковому, в частности, отнесено имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2010 № А45-28551/2009 и Поволжского округа от 13.08.2009 № А06-7599/2008).

Для реализации этой нормы НК РФ застройщики обязаны выполнять два условия:

— вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и иных доходов (расходов). При отсутствии такого учета средства целевого финансирования в полной сумме подлежат налогообложению с даты их получения;

— по окончании налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 7 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730). Назначение использования целевых средств определяется организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования в соответствующем договоре.

В случае использования целевых средств не по назначению они подлежат налогообложению в части, использованной не по назначению (подп. 4 ст. 250 НК РФ).

Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования (к примеру, для возмещения затрат на приобретение земельного участка для застройки многоквартирного жилого дома), в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (подп. 2 п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ, письмо Минфина России от 15.08.2011 № 03-03-06/1/483). В частности, финансисты разъяснили, что использование денежных средств, которые получены застройщиком от дольщиков на создание (строительство) одного объекта, для строительства другого объекта признается нецелевым (письмо от 22.08.2011 № 03-03-06/1/506). Такие денежные средства включаются во внереализационные доходы на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

Можно ли временно использовать целевые средства

НК РФ не дает ответа на вопрос, можно ли временно использовать целевые средства на иные цели. По этому вопросу существует несколько точек зрения.

Позиция 1. При временном использовании целевых средств на иные цели дохода не возникает (постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 № А55-24289/2009). Суд установил, что денежные средства, полученные от дольщиков и инвесторов на возведение жилого дома, переданы учредителям по договору займа. По мнению суда, п. 14 ст. 250 и подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ должны применяться исходя из конечного результата использования денежных средств. Поскольку цель финансирования достигнута (жилой дом построен), а временное отвлечение денежных средств для выдачи займов не нанесло ущерба дольщикам, дохода у общества не возникло.

Позиция 2. При временном использовании целевых средств на иные цели возникает доход (письма Минфина России от 15.03.2005 № 03-03-01-04/4/22, от 19.08.2011 № 03-03-06/1/504 и от 11.08.2008 № 03-03-06/1/458).

Позиция 3. Компромиссный вариант приведен в письме Минфина России от 11.12.2009 № 03-03-06/1/806: «...при решении вопроса о признании деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде целевого финансирования, предпринимательской учитывать каждый конкретный случай».

Имеется в виду следующее:

— в отсутствие предпринимательской деятельности у организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных остатков целевых средств на депозитных счетах в учреждениях банков, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности. Наличие расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской;

— нужно представить документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств, а также обосновать целесообразность неполного их использования в том периоде, в котором они получены, с размещением свободных остатков таких средств на депозитных счетах в банках.

Соблюдение перечисленных условий позволяет организации учитывать средства дольщиков как источники целевого финансирования.

Что касается полученных процентов от временного размещения целевых средств на депозитных счетах в банках, такой доход учитывается как внереализационный (п. 6 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 19.08.2009 № 03-03-06/4/68).

Расходы на развитие территории

В целях налогообложения застройщик может признать расходы по выполнению условий договора о развитии застроенной территории (письма Минфина России от 16.11.2009 № 03-03-06/1/758, от 12.03.2009 № 03-03-06/1/131 и УФНС России по г. Москве от 10.07.2008 № 20-12/065288). Если такого договора нет, подобные затраты налоговики, как правило, исключают из состава расходов по налогу на прибыль, рассматривая их как безвозмездную операцию.

В то же время судьи отмечают, что без названных затрат застройщик не может построить многоквартирный жилой дом (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 № А12-7415/2009, Восточно-Сибирского округа от 12.08.2010 № А33-13911/2009, Центрального округа от 19.01.2010 № А08-1237/09-1 и Московского округа от 18.08.2010 № КА-А40/8561-10).

Прибыли и убытки

Прибыль

Большинство расходов на строительство, включая содержание службы заказчика-застройщика, включается в стоимость построенного объекта. Доходом застройщика, облагаемым налогом на прибыль, является только сумма превышения целевых средств над фактическими затратами застройщика, то есть его прибыль.

Если после завершения строительства у застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, эта сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и включается во внереализационные доходы на основании п. 14 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02).

Пример
По договору долевого строительства застройщику перечислены средства дольщиков в размере 10 000 000 руб., в том числе 500 000 руб. на содержание службы заказчика-застройщика, включая 100 000 руб. сметной прибыли.

Для осуществления функций заказчика по договору генподряда застройщик привлек уполномоченную организацию. По условиям договора между заказчиком и застройщиком стоимость услуг заказчика составляет 200 000 руб., а сумма экономии (при ее наличии) делится поровну между инвестором и застройщиком.

Фактически на строительство израсходовано (отнесено в дебет счета 08) 9 900 000 руб., в том числе 100 000 руб. — на содержание службы заказчика, 200 000 руб. — на оплату услуг застройщика, 100 000 руб. — сметной прибыли.

Экономия средств, полученных от дольщиков, составляет 100 000 руб. (10 000 000 – 9 900 000). Половина из этой суммы остается в распоряжении заказчика, другая половина возвращается застройщику. Следовательно, налогооблагаемым доходом застройщика от строительства с учетом плановой прибыли является сумма 150 000 руб. (100 000 руб. : 2 + 100 000 руб.).

Налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесенных дольщиками, над затратами по строительству объектов недвижимости может возникнуть у заказчика-застройщика только после сдачи дольщикам квартир по акту (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2011 № А27-6086/2010). Именно в этот момент сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству.

Убыток

По мнению Минфина России, убытки, полученные застройщиком, в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью не учитываются в целях налогообложения прибыли (письма от 20.04.2009 № 03-03-06/1/263 и от 26.12.2005 № 03-03-04/1/448). Это мнение разделяет часть судей (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2008 № Ф04-876/2008(454-А45-14), Ф04-876/2008(1276-А45-14)).

Есть и другие судебные решения, согласно которым упомянутые убытки можно учесть на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (см., например, постановление Центрального округа от 15.07.2009 № А08-4907/06-25-1-16).

Минфин России считает, что прибыль (убыток) следует определять по каждой квартире (письмо от 20.04.2009 № 03-03-06/1/263). Убыток, полученный по одним объектам долевого строительства, не может уменьшать прибыль от других объектов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2008 № Ф04-876/2008(454-А45-14), Ф04-876/2008(1276-А45-14)).

Суды не всегда поддерживают налоговиков, ссылаясь на то, что главой 25 НК РФ не предусмотрены ведение учета и определение финансового результата по каждой квартире. Следовательно, экономия целевых средств, полученных по одному объекту, может быть уменьшена на убыток по другому объекту (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2008 № А38-1907/2007-12-110(12/3-2008)).

Момент определения финансового результата

Все затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и в налоговом учете эти расходы не отражаются. Поэтому по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/98). Конкретную дату определения финансового результата от деятельности застройщика по строительству дома законодательство не устанавливает.

Из одних разъяснений следует, что финансовый результат застройщик определяет на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (см., например, письма Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/1/488, от 14.02.2011 № 03-03-06/1/98 и от 21.03.2011 № 03-03-06/1/163). В других сказано, что по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства дольщику (см., например, письма Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/77 и № 03-03-06/1/75).

В то же время ни Закон № 214-ФЗ, ни какие-либо иные законодательные акты в этой сфере не требуют от застройщика подписания такого документа и не определяют субъект, который должен принять построенный дом в эксплуатацию. В отсутствие раздельного учета затрат на строительство каждого из объектов (а закон не обязывает застройщиков вести такой учет) определить финансовый результат по каждому из передаваемых объектов долевого строительства не удастся.

Судьи предлагают определять финансовый результат от деятельности застройщика на дату подписания последнего по времени документа о передаче объекта долевого строительства дольщику (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2010 № А56-89316/2009). Причем расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на установленные Законом № 214-ФЗ цели, должно быть завершено. Иначе говорить о финансовом результате рано.

Таким образом, застройщик определяет финансовый результат от строительства многоквартирного дома в целом (а не по каждому объекту долевого строительства) на дату, когда одновременно будут выполнены следующие условия:

— подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;

— завершено расходование денежных средств, полученных от дольщиков на установленные Законом № 214-ФЗ цели.

Упрощенная система налогообложения

Согласно п. 1 и 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении налоговой базы по налогу, взимаемому в связи с применением УСН, не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. К их числу относятся и средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (ст. 249 и 250 НК РФ).

Как и в случае налогообложения прибыли, если договорами долевого строительства не предусмотрен размер вознаграждения заказчика-застройщика, премия застройщика, образовавшаяся в результате экономии затрат на строительство, должна учитываться в составе доходов по окончании строительства (письмо Минфина России от 22.07.2011 № 03-11-06/2/109). Причем в состав доходов не включаются расходы на содержание службы застройщика.

(Подробнее о правовых, налоговых и бухгалтерских аспектах
договора участия в долевом строительстве читайте в журнале
«
Экономико-правовой бюллетень», 2011, № 11)

1 Единства в отношении названия данного участника инвестиционно-строительной деятельности в законодательстве до сих пор нет: в различных нормативных актах встречаются термины «застройщик», «заказчик», «заказчик-застройщик» и т.п.

2 Приказ Минрегиона России от 30.12.2009 № 624 «Об утверждении Перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства».